Tratamiento del IVA en los anticipos de clientes

Contabilización de un anticipo de clientes

La empresa NEWPYME, SL se dedica a la venta de muebles para pequeñas y medianas empresas. El 01/06/202X un cliente de la península anticipa 1.210 euros por cuenta bancaria por la compra de mobiliario, la entrega del pedido queda acordada para el día 01/08/202X. El bien adquirido está valorado en 1.500 euros más el IVA al tipo general vigente en el momento.

Casuística a analizar

Contabilización de los correspondientes asientos en los siguientes supuestos:

1. Se formaliza la venta por valor de 1.500 euros más IVA.
2. Se cancela la venta y se devuelve la totalidad del dinero anticipado por el cliente, sin penalización ni recargo por mutuo acuerdo.
3. El precio del bien es de 800 euros más IVA, inferior al anticipo del cliente.

Asientos contables

1. Fiscalidad del IVA en los anticipos de clientes

En este ejemplo el cliente realiza un anticipo a cuenta de la compra de un bien que le será entregado más adelante. Por tanto no estamos ante el caso de una provisión de fondos para hacer frente a un suplido –que no devenga IVA–. Entonces, ¿debe la empresa retener y liquidar el IVA repercutido sobre el pago anticipado por el cliente?

La respuesta la encontrarás en el artículo 75 de la propia Ley del impuesto que especifica cuándo se produce el devengo en las operaciones donde intervienen bienes o servicios y, más concretamente, en su apartado segundo hace referencia a los pagos anticipados:

"Artículo 75. Devengo del impuesto. Entregas de bienes y prestaciones de servicios.

Uno. Se devengará el Impuesto:

1. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable (...).
2. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas (...).

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos."

Así, la empresa debe repercutir el IVA en el momento que percibe dinero de su cliente. ¿Sobre qué cantidad, la del dinero anticipado o por el valor del bien que está comprando? Sobre el importe anticipado.

¿Y si la empresa cliente se encontrase fuera de España? En ese caso los anticipos en adquisiciones intracomunitarias no devengan IVA, pues el devengo se produce en el momento en el que se consideran efectuadas las entregas de bienes. Por tanto, el IVA se devenga en su totalidad en el momento de la entrega del bien, conforme al artículo 76 del LIVA.

Artículo 76. Devengo del impuesto. Adquisiciones intracomunitarias de bienes

"En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el impuesto se devengará en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 de esta Ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes no será de aplicación el apartado dos del artículo 75, relativo al devengo de las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la realización de dichas adquisiciones."

2. Contabilización de los anticipos de clientes

A 01/06/202X, por el anticipo del cliente se tiene en cuenta el IVA al tipo general vigente ( 21 %):

• Cálculo de la base imponible del anticipo de cliente = 1.210 € / (1 + 0,21) = 1.000 euros
• Cálculo del IVA repercutido del anticipo de cliente: 21 % x 1.000 € = 210 euros

Detalle de factura por el anticipo:

• Anticipo o "pago a cuenta por la compra de mobiliario": 1.000 euros
• IVA (21 %): 210 euros
• Total factura: 1.210 euros

Asiento contable al emitir la factura por el anticipo del cliente

En el momento del cobro por bancos:

Recuerda que el IVA de las facturas de abril, mayo y junio se liquidan hasta el 20 de julio correspondiente a liquidación trimestral del segundo trimestre. Por lo que en este ejemplo la empresa deberá presentar el modelo de IVA que corresponda sin olvidarse del importe del IVA repercutido en esta factura por el anticipo de su cliente. Teniendo presente que la entrega del bien y facturación final se realizará en agosto, con la liquidación del tercer trimestre.

2.A. Se formaliza la venta por el importe acordado

Como es lógico, el anticipo del cliente minora el importe que tiene que pagar por el bien vendido. Así, en el momento del suministro del bien se emitirá la factura por su importe de 1.500 euros, del que descontará el nominal del anticipo de 1.000 euros. La diferencia será la base imponible de aplicación del IVA a repercutir:

• IVA repercutido en la factura de venta: 21 % x (1.500 € - 1.000 €) = 21 % x 500 € = 105 euros

Desglose de la factura definitiva por la totalidad reflejando el anticipo:

• Importe de la venta: 1.500 euros
• Anticipo: - 1.000 euros
• IVA (21 % de 500) = 105 euros
• Total factura: 605 euros

A 01/08/202X por esta factura en el momento de la entrega del bien:

En el momento de la recepción de la transferencia bancaria:

2.B. La venta se cancela y se devuelve la totalidad del importe anticipado

A 01/08/202X finalmente no se formaliza la venta y por acuerdo mutuo la empresa decide devolver la totalidad del importe anticipado, por lo que deberá emitir una factura rectificativa para anular la factura del trimestre anterior y recuperar el IVA liquidado a Hacienda por una venta que no se ha producido.

Mediante el artículo 15.2 del Reglamento de facturación se dicta la obligación de emitir factura rectificativa en las circunstancias en las que se produzca una modificación de la base imponible:

"Artículo 15. Facturas rectificativas.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible."

Esta modificación de la base imponible viene recogida en el artículo 80 de la Ley del IVA:

"Artículo 80. Modificación de la base imponible.

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente."

Y por último, en el artículo 24 del RIVA se recoge la obligación de expedir factura rectificativa por la modificación de la base imponible prevista en el artículo 80 anteriormente citado:

"Artículo 24. Modificación de la base imponible.

1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre."

Desglose de la factura rectificativa:

• Resolución de la compraventa por anulación de la operación: - 1.000 euros
• IVA (21 % de 1.000 €): - 210 euros
• Total factura: - 1.210 euros

El asiento contable de la factura rectificativa por anulación del pedido con anticipo será el siguiente:

Y en el momento en el que la empresa realice la devolución por bancos del anticipo se realiza el siguiente asiento contable:

2.C. La venta se produce por importe inferior al anticipo del cliente

La venta del bien es de 800 euros más IVA al tipo general del 21 %:

• Base imponible: 800 euros
• IVA (21 % de 800): 168 euros
• Total factura: 968 euros

Pero el cliente efectuó un pago de 1.210 euros a cuenta del bien a entregar, de ese pago ya se adelantó a Hacienda el correspondiente IVA de 210 euros. Está claro que al cliente se le devolverán 242 euros por la diferencia entre el dinero anticipado y el total de la factura, pero ¿cómo debería proceder la empresa para facturar correctamente esta operación de venta con anticipo de clientes? Más importante, ¿cómo registrará estas operaciones de cara a Hacienda para recuperar el exceso de IVA repercutido y liquidado el trimestre anterior?

En este caso estamos ante una modificación de la base imponible por alteración del precio después de que se haya efectuado el anticipo del cliente, por lo tanto son aplicables los mismos artículos del LIVA, RIVA y Reglamento de Facturación citados anteriormente:

• Artículo 24 RIVA. Modificación de la base imponible: en los casos en los que se produzca una modificación de la base imponible según el artículo 80 del LIVA se debe emitir una factura rectificativa acorde al artículo 15 del Reglamento de Facturación.
• Artículo 15 Reglamento de Facturación. Facturas rectificativas: en el apartado dos se indica la obligación de emitir factura rectificativa cuando se producen las circunstancias recogidas en el artículo 80 LIVA.
• Artículo 80 LIVA. Modificación de la base imponible: en su apartado dos se recoge la modificación de la base imponible por alteración del precio.

Se puede proceder de tres maneras diferentes para solventar esta operación:

• Opción 1: Factura rectificativa por sustitución.
• Opción 2: Factura rectificativa por diferencias.
• Opción 3: Emisión de factura negativa anulando la factura inicial y posterior factura rectificativa con los importes finales.

La empresa se decanta por la opción 3, pues le resulta más sencillo expedir una factura negativa por el anticipo del cliente y realizar una factura rectificativa por el importe final de la venta, devolviendo al cliente la diferencia por bancos.

A 01/08/202X por la factura negativa:

• Base Imponible del anticipo: - 1.000 euros
• IVA (21 % de 1.000): - 210 euros
• Total factura: - 1.210 euros

A 01/08/202X por la factura rectificativa por los importes finales y entrega del bien:

• Base imponible rectificada: 800 euros
• IVA (21 % de 800): 168 euros
• Total factura: 968 euros

De esta forma se le devuelve al cliente la diferencia por bancos:

• Devolución por exceso de anticipo: 1.210 euros del anticipo - 968 euros factura final = 242 euros

Por esta devolución por bancos se realiza el siguiente asiento contable:

No hace falta mencionar que en el caso de que la empresa hubiese elegido cualquiera de las otras dos opciones restantes obtendría el mismo resultado, pues cada empresa puede elegir seguir un procedimiento u otro siempre que se ajuste a la legislación vigente y considere que mejor refleja su imagen fiel.

Casos y dudas planteadas por la comunidad

IVA en anticipos de clientes de una constructora

Una constructora recibe anticipos de clientes antes de la entrega de la vivienda y necesita saber cuándo se devenga el IVA y cómo reflejarlo en factura.

Cuando se cobra un anticipo, debe emitirse factura por el importe recibido y repercutir el IVA correspondiente en ese momento, aunque la entrega final se produzca más adelante.

En la factura final se reflejará la operación completa y se descontarán los anticipos previamente facturados, evitando duplicar la base imponible y el IVA ya devengado.

Anticipos cuando todavía no se ha recibido la factura

La empresa realiza un anticipo y quiere que la contabilidad refleje que todavía no dispone de la factura definitiva.

Si se trata de un anticipo a proveedores, puede utilizarse una cuenta específica como (407) Anticipos a proveedores o una subcuenta que identifique facturas pendientes de recibir.

El IVA soportado solo debe deducirse cuando exista factura que cumpla los requisitos formales. Si todavía no se dispone de ella, conviene separar el anticipo del impuesto hasta recibir la documentación correcta.

IVA soportado en anticipos a proveedores

Al entregar un anticipo a un proveedor surge la duda de si debe registrarse el IVA en ese momento o esperar a la factura final.

Si el proveedor emite factura por el anticipo, el IVA se devenga en ese momento y puede registrarse como IVA soportado conforme a las reglas generales de deducción.

Cuando llegue la factura final, se descontará el anticipo ya facturado para no duplicar ni el pago ni el IVA. El asiento debe cancelar el anticipo y registrar solo la parte pendiente de la operación.

Facturación y asiento de anticipos de clientes

Una empresa recibe un anticipo de un cliente antes de entregar el bien o prestar el servicio y necesita reflejar correctamente la factura, el cobro y la venta final.

Al emitir la factura del anticipo se reconoce el IVA repercutido y una deuda frente al cliente por el importe anticipado, normalmente mediante la cuenta (438) Anticipos de clientes.

Cuando se cobre el anticipo, se cancelará el saldo pendiente del cliente. En la factura final se registrará la venta completa y se descontará el anticipo previamente recibido, cancelando la cuenta (438).

La declaración informativa que proceda dependerá de la naturaleza de la operación, de los importes y de las obligaciones fiscales aplicables en cada ejercicio.

Diferencia entre anticipos a proveedores y anticipos de clientes

Se plantea cómo tratar contablemente los pagos anticipados a proveedores y los cobros anticipados de clientes, especialmente cuando hay IVA.

Los anticipos a proveedores se registran como un derecho frente al proveedor hasta que se reciba el bien o servicio. Los anticipos de clientes se registran como una obligación hasta que la empresa entregue el bien o preste el servicio.

En ambos casos debe revisarse el devengo del IVA: si existe factura de anticipo, el impuesto se registra en ese momento; si no existe factura válida, no debe forzarse su deducción o repercusión contable sin soporte documental.