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Tratamiento del IVA en los anticipos de clientes

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Tratamiento del IVA en los anticipos de clientes

Introducción

Dentro del tráfico habitual de una empresa es común encontrarse con situaciones en las que el cliente anticipa el presupuesto con antelación a la compra de un bien o prestación de un servicio.

Existen ciertas dudas sobre el tratamiento contable de estos pagos adelantados, pues en primer lugar habría que discernir si se trata de anticipos o provisión de fondos y, en segundo lugar, repercutir o no el IVA correspondiente conforme a la legislación tributara vigente. Por último, proceder a contabilizar todo el proceso correctamente.

Debes saber que los suplidos son gastos que realiza generalmente un profesional (abogado, procurador, notario, asesor, gestor, etc.) a nombre de su cliente, por lo que posteriormente solicitará que se le reintegre esa cantidad. Este profesional tendrá una factura con el nombre de su cliente que no podrá deducirse como suya, así que le expedirá a este una factura con el gasto del importe suplido que aparecerá de forma separada del importe del servicio prestado (honorarios, gestión, asesoría, etc.). Por el suplido no se devenga IVA, pero por el servicio prestado sí. Conociendo su funcionamiento e implicaciones fiscales puedes hacerte una idea de qué sucedería en el caso de que el cliente se negase a pagar el importe del suplido. Por esta razón no es de extrañar que estos profesionales acostumbren a solicitar un montante de dinero por anticipado para realizar estas gestiones por cuenta de sus clientes, aquí es donde se utiliza la provisión de fondos, cuando el cliente anticipa al profesional este importe para que realice las gestiones oportunas a su nombre, es decir, para la ejecución de su mandato.

En ocasiones se generan confusiones cuando el cliente anticipa el dinero en concepto de una compra o prestación de un servicio. Siguiendo el ejemplo de los abogados, procuradores, asesores o gestores, estos pueden solicitar dinero por anticipado para los suplidos y –al mismo tiempo– a cuenta de sus servicios u honorarios, contabilizándose de forma separada y expidiendo la respectiva factura con IVA repercutido (servicios) y sin IVA (suplidos). El tratamiento contable de los suplidos es relativamente sencillo y ya se profundizó en su correspondiente asiento de contabilización de factura emitida con suplidos.

En este artículo vamos a intentar despejar las dudas para contabilizar correctamente ese pago del cliente que se recibe anticipadamente a la compra de un bien o prestación de un servicio, recogido en la cuenta (438) Anticipos de clientes del Plan General de Contabilidad, así como su correcta fiscalización.

Si recurrimos al Plan General de Contabilidad apreciamos la siguiente descripción para la cuenta (438) Anticipos de clientes :

"Definición: entregas de clientes, normalmente en efectivo, en concepto de "a cuenta" de suministros futuros.

Cuando estas entregas se efectúen por empresas del grupo, multigrupo, asociadas u otras partes vinculadas deberán desarrollarse las cuentas de tres cifras correspondientes.

Figurará en el pasivo corriente del balance"

Y sus movimientos:

"Movimientos al debe: se cargará por las remesas de mercaderías u otros bienes a los clientes, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 70.

Movimientos al haber: se abonará por las recepciones en efectivo, con cargo a la cuenta que corresponda del subgrupo 57."

Se trata de una cuenta de pasivo porque la empresa adquiere una obligación y es la de cumplir con el suministro del bien o la prestación de un servicio objeto del anticipo.

Nos centraremos en un supuesto de anticipo de clientes entre empresas no vinculadas entre sí que se encuentran en la península con un ejemplo numérico para apreciar los movimientos de esta cuenta, principalmente por sus implicaciones fiscales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ejemplo
Contabilización
    1. Fiscalidad del IVA en los anticipos de clientes
    2. Contabilización de los anticipos de clientes
       2.A. Se formaliza la venta por el importe acordado
       2.B. La venta se cancela y se devuelve la totalidad del importe anticipado
       2.C. La venta se produce por importe inferior al anticipo del cliente

Autor: NewPyme
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Ejemplo

La empresa NEWPYME, SL se dedica a la venta de muebles para pequeñas y medianas empresas. El 01/06/202X un cliente de la península anticipa 1.210 euros por cuenta bancaria por la compra de mobiliario, la entrega del pedido queda acordada para el día 01/08/202X. El bien adquirido está valorado en 1.500 euros más el IVA al tipo general vigente en el momento.

El procedimiento sería el mismo si se tratase de un servicio por el que el cliente anticipa un dinero para que le presten el servicio más adelante, pero utilizando la cuenta correspondiente a la prestación de servicios en lugar de ventas.

Se pide:

Contabilización de los correspondientes asientos en los siguientes supuestos:

  1. Se formaliza la venta por valor de 1.500 euros más IVA.
  2. Se cancela la venta y se devuelve la totalidad del dinero anticipado por el cliente, sin penalización ni recargo por mutuo acuerdo.
  3. El precio del bien es de 800 euros más IVA, inferior al anticipo del cliente.

Contabilización

1. Fiscalidad del IVA en los anticipos de clientes

En este ejemplo el cliente realiza un anticipo a cuenta de la compra de un bien que le será entregado más adelante. Por tanto no estamos ante el caso de una provisión de fondos para hacer frente a un suplido –que no devenga IVA–. Entonces, ¿debe la empresa retener y liquidar el IVA repercutido sobre el pago anticipado por el cliente?

La respuesta la encontrarás en el artículo 75 de la propia Ley del impuesto que especifica cuándo se produce el devengo en las operaciones donde intervienen bienes o servicios y, más concretamente, en su apartado segundo hace referencia a los pagos anticipados:

"Artículo 75. Devengo del impuesto. Entregas de bienes y prestaciones de servicios.

Uno. Se devengará el Impuesto:

  1. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable (...).
  2. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas (...).

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos."

De la lectura de este artículo se extrae que el devengo del IVA en los pagos anticipados antes de la realización de la venta o prestación del servicio será el momento en que se realicen estos pagos y por su mismo importe.

Así, la empresa debe repercutir el IVA en el momento que percibe dinero de su cliente. ¿Sobre qué cantidad, la del dinero anticipado o por el valor del bien que está comprando? Sobre el importe anticipado.

¿Y si la empresa cliente se encontrase fuera de España? En ese caso los anticipos en adquisiciones intracomunitarias no devengan IVA, pues el devengo se produce en el momento en el que se consideran efectuadas las entregas de bienes. Por tanto, el IVA se devenga en su totalidad en el momento de la entrega del bien, conforme al artículo 76 del LIVA.

Artículo 76. Devengo del impuesto. Adquisiciones intracomunitarias de bienes

"En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el impuesto se devengará en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 de esta Ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes no será de aplicación el apartado dos del artículo 75, relativo al devengo de las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la realización de dichas adquisiciones."

2. Contabilización de los anticipos de clientes

A 01/06/202X, por el anticipo del cliente se tiene en cuenta el IVA al tipo general vigente ( 21 %):

  • Cálculo de la base imponible del anticipo de cliente = 1.210 € / (1 + 0,21) = 1.000 euros
  • Cálculo del IVA repercutido del anticipo de cliente: 21 % x 1.000 € = 210 euros

El cobro de anticipos supone devengo del IVA. De esta manera, por el anticipo del cliente la empresa NEWPYME, SL le expedirá una factura desglosando estos importes con arreglo al reglamento de facturación.

Detalle de factura por el anticipo:

  • Anticipo o "pago a cuenta por la compra de mobiliario": 1.000 euros
  • IVA (21 %): 210 euros
  • Total factura: 1.210 euros

Asiento contable al emitir la factura por el anticipo del cliente:

Debe Haber
1.210 (430) Clientes
a
(438) Anticipos de clientes 1.000
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
(21 % x 1.000)
210

En el momento del cobro por bancos:

Debe Haber
1.210 (572) Bancos c/c
a
(430) Clientes 1.210

Recuerda que el IVA de las facturas de abril, mayo y junio se liquidan hasta el 20 de julio correspondiente a liquidación trimestral del segundo trimestre. Por lo que en este ejemplo la empresa deberá presentar el modelo de IVA que corresponda sin olvidarse del importe del IVA repercutido en esta factura por el anticipo de su cliente. Teniendo presente que la entrega del bien y facturación final se realizará en agosto, con la liquidación del tercer trimestre, anotándolo en el calendario fiscal y mercantil de la empresa.

Por eso es tan importante contabilizar correctamente los anticipos de clientes, sobre todo si se encuentran separados entre liquidaciones del IVA, ya que Hacienda puede detectar que la empresa ha cobrado un dinero por anticipado y no ha cumplido con sus obligaciones fiscales, pudiendo reclamarle el importe y las sanciones que correspondan.

2.A. Se formaliza la venta por el importe acordado

Como es lógico, el anticipo del cliente minora el importe que tiene que pagar por el bien vendido. Así, en el momento del suministro del bien se emitirá la factura por su importe de 1.500 euros, del que descontará el nominal del anticipo de 1.000 euros. La diferencia será la base imponible de aplicación del IVA a repercutir:

  • IVA repercutido en la factura de venta: 21 % x (1.500 € - 1.000 €) = 21 % x 500 € = 105 euros

Desglose de la factura definitiva por la totalidad reflejando el anticipo:

  • Importe de la venta: 1.500 euros
  • Anticipo: - 1.000 euros
  • IVA (21 % de 500) = 105 euros
  • Total factura: 605 euros

A 01/08/202X por esta factura en el momento de la entrega del bien:

Debe Haber
1.000 (438) Anticipos de clientes
605 (430) Clientes
a
(700) Venta de mercaderías 1.500
(476) Hacienda Pública, IVA repercutido
[21 % x (1.500 - 1.000)]
105

La empresa deberá declarar 105 euros de IVA repercutido en la liquidación trimestral del tercer trimestre.

En el momento de la recepción de la transferencia bancaria:

Debe Haber
605 (572) Bancos c/c
a
(430) Clientes 605

2.B. La venta se cancela y se devuelve la totalidad del importe anticipado

A 01/08/202X finalmente no se formaliza la venta y por acuerdo mutuo la empresa decide devolver la totalidad del importe anticipado, por lo que deberá emitir una factura rectificativa para anular la factura del trimestre anterior y recuperar el IVA liquidado a Hacienda por una venta que no se ha producido.

Mediante el artículo 15.2 del Reglamento de facturación se dicta la obligación de emitir factura rectificativa en las circunstancias en las que se produzca una modificación de la base imponible:

"Artículo 15. Facturas rectificativas.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible."

Esta modificación de la base imponible viene recogida en el artículo 80 de la Ley del IVA:

"Artículo 80. Modificación de la base imponible.

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente."

Y por último, en el artículo 24 del RIVA se recoge la obligación de expedir factura rectificativa por la modificación de la base imponible prevista en el artículo 80 anteriormente citado:

"Artículo 24. Modificación de la base imponible.

1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre."

Desglose de la factura rectificativa:

  • Resolución de la compraventa por anulación de la operación: - 1.000 euros
  • IVA (21 % de 1.000 €): - 210 euros
  • Total factura: - 1.210 euros

El asiento contable de la factura rectificativa por anulación del pedido con anticipo será el siguiente:

Debe Haber
1.000 (438) Anticipos de clientes
210 (477) Hacienda Pública, IVA repercutido
a
(430) Clientes 1.210

Y en el momento en el que la empresa realice la devolución por bancos del anticipo se realiza el siguiente asiento contable:

Debe Haber
1.210 (430) Clientes
a
(572) Bancos c/c 1.210

2.C. La venta se produce por importe inferior al anticipo del cliente

La venta del bien es de 800 euros más IVA al tipo general del 21 %:

  • Base imponible: 800 euros
  • IVA (21 % de 800): 168 euros
  • Total factura: 968 euros

Pero el cliente efectuó un pago de 1.210 euros a cuenta del bien a entregar, de ese pago ya se adelantó a Hacienda el correspondiente IVA de 210 euros. Está claro que al cliente se le devolverán 242 euros por la diferencia entre el dinero anticipado y el total de la factura, pero ¿cómo debería proceder la empresa para facturar correctamente esta operación de venta con anticipo de clientes? Más importante, ¿cómo registrará estas operaciones de cara a Hacienda para recuperar el exceso de IVA repercutido y liquidado el trimestre anterior?

En este caso estamos ante una modificación de la base imponible por alteración del precio después de que se haya efectuado el anticipo del cliente, por lo tanto son aplicables los mismos artículos del LIVA, RIVA y Reglamento de Facturación citados anteriormente:

  • Artículo 24 RIVA. Modificación de la base imponible: en los casos en los que se produzca una modificación de la base imponible según el artículo 80 del LIVA se debe emitir una factura rectificativa acorde al artículo 15 del Reglamento de Facturación.
  • Artículo 15 Reglamento de Facturación. Facturas rectificativas: en el apartado dos se indica la obligación de emitir factura rectificativa cuando se producen las circunstancias recogidas en el artículo 80 LIVA.
  • Artículo 80 LIVA. Modificación de la base imponible: en su apartado dos se recoge la modificación de la base imponible por alteración del precio.

Se puede proceder de tres maneras diferentes para solventar esta operación:

  • Opción 1: Factura rectificativa por sustitución.
  • Opción 2: Factura rectificativa por diferencias.
  • Opción 3: Emisión de factura negativa anulando la factura inicial y posterior factura rectificativa con los importes finales.
Factura rectificativa por modificación de la base imponible para este ejemplo
Opción 1: Factura rectificativa por sustitución
  • Base Imponible: 800 euros
  • Tipo impositivo:  21%
  • Cuota de IVA repercutida: 168 euros
  • Base imponible rectificada: 1.000 euros
  • Cuota de IVA repercutida: 210 euros
Opción 2: Factura rectificativa por diferencias
  • Base Imponible: - 200 euros
  • Tipo impositivo:  21%
  • Cuota de IVA repercutida: - 42 euros
Opción 3: Emisión de factura negativa anulando la factura inicial

1. Factura negativa:

  • Base Imponible: - 1.000 euros
  • Tipo impositivo:  21%
  • Cuota de IVA repercutida: - 210 euros

2. Factura rectificativa con los importes finales:

  • Base imponible rectificada: 800 euros
  • Tipo impositivo:  21%
  • Cuota de IVA repercutida: 168 euros

La empresa se decanta por la opción 3, pues le resulta más sencillo expedir una factura negativa por el anticipo del cliente y realizar una factura rectificativa por el importe final de la venta, devolviendo al cliente la diferencia por bancos.

A 01/08/202X por la factura negativa:

  • Base Imponible del anticipo: - 1.000 euros
  • IVA (21 % de 1.000): - 210 euros
  • Total factura: - 1.210 euros
Debe Haber
1.000 (438) Anticipos de clientes
210 (477) Hacienda Pública, IVA repercutido
(21 % x 1.000)
a
(430) Clientes 1.210

A 01/08/202X por la factura rectificativa por los importes finales y entrega del bien:

  • Base imponible rectificada: 800 euros
  • IVA (21 % de 800): 168 euros
  • Total factura: 968 euros
Debe Haber
968 (438) Clientes
a
(700) Ventas 800
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido
(21 % x 800)
168

La empresa deberá declarar - 42 euros de IVA repercutido (168 - 210) en la liquidación trimestral del tercer trimestre.

De esta forma se le devuelve al cliente la diferencia por bancos:

  • Devolución por exceso de anticipo: 1.210 euros del anticipo - 968 euros factura final = 242 euros

Por esta devolución por bancos se realiza el siguiente asiento contable:

Debe Haber
242 (430) Clientes
a
(572) Bancos c/c 242

No hace falta mencionar que en el caso de que la empresa hubiese elegido cualquiera de las otras dos opciones restantes obtendría el mismo resultado, pues cada empresa puede elegir seguir un procedimiento u otro siempre que se ajuste a la legislación vigente y considere que mejor refleja su imagen fiel.

Esta sería la forma correcta de documentar y contabilizar los anticipos de clientes para hacer frente a las obligaciones fiscales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Si detectas que has cometido errores podrás subsanarlos con la ayuda de un asesor contable y/o fiscal.

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