Tratamiento contable del impuesto especial de gases fluorados tras la modificaci...

1. En los supuestos de fabricación, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que se realice la primera entrega o puesta a disposición a favor del adquirente, en el territorio de aplicación del impuesto, de los gases objeto del impuesto por el fabricante o, en su caso, cuando el fabricante utilice los gases objeto del impuesto fabricados por él.
   No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, si se realizan pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
   Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la diferencia en menos de existencias de gases objeto del impuesto fabricados se debe a que han sido objeto de utilización, de entrega o de puesta a disposición, en el territorio de aplicación del impuesto por parte del fabricante. En este caso, el devengo se producirá en el momento del descubrimiento de la diferencia, salvo prueba en contrario.
2. En los supuestos de importación, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.
3. En los supuestos de adquisiciones intracomunitarias, el devengo del impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquel en el que se inicie la expedición o el transporte de los gases objeto del impuesto con destino al adquirente, salvo que con anterioridad a dicha fecha se expida la factura por dichas operaciones, en cuyo caso el devengo del impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.
4. No obstante lo establecido en los apartados anteriores, cuando tras la fabricación de los gases objeto del impuesto estos sean objeto de entrega o puesta a disposición a un almacenista de gases fluorados, o cuando el fabricante, importador o el adquirente intracomunitario tenga la condición de almacenista, el devengo del impuesto se producirá en el momento en el que este último realice la entrega o puesta a disposición a quien no ostente tal condición o cuando se realice la utilización de los gases.
   Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior el almacenista de gases fluorados deberá acreditar dicha condición ante el vendedor de los gases objeto del impuesto o ante la aduana de importación mediante la aportación de la correspondiente autorización de la oficina gestora.

De acuerdo con lo anterior, la persona o entidad autorizada para que a sus adquisiciones de gases objeto del impuesto se le aplique el régimen de diferimiento dispuesto en el apartado Nueve 4 del artículo 5 de la Ley del Impuesto se le identifica con el término "almacenista de gases fluorados".

En virtud de este régimen de diferimiento, cuando tras la fabricación de los gases objeto del impuesto estos sean entregados o puestos a disposición de un almacenista autorizado o cuando el fabricante, importador o adquirente intracomunitario tenga la condición de almacenista, el devengo del impuesto se produce en el momento en el que el "almacenista de gases fluorados" realice la entrega o puesta a disposición de los gases adquiridos a quien no ostente tal condición o cuando los utilice. Para que resulte aplicable este diferimiento del devengo del impuesto, el "almacenista de gases fluorados" deberá acreditar su condición ante el vendedor, o ante la Aduana de importación, mediante la aportación de la correspondiente autorización de la Oficina Gestora.

Por último, a diferencia de la anterior regulación, la Ley ya NO dispone que el impuesto deba ser objeto de repercusión. Esta circunstancia determina que haya dejado de cumplirse el criterio previsto en el apartado 4 del artículo 34 Criterios de presentación en la cuenta de pérdidas y ganancias de la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios, en cuya virtud, el impuesto quedaba excluido del importe neto de la cifra de negocios:

4. Conceptos excluidos de la cifra de negocios:
e) El importe de los impuestos especiales, deberá excluirse de la cifra de ventas del sujeto pasivo que venga obligado legalmente a repercutir a un tercero dichos impuestos.

A la vista de estos antecedentes, este Instituto interpreta que la calificación contable del impuesto tras la reforma del año 2022 es la de un gasto tributario sin que proceda por lo tanto reducir los ingresos de la sociedad en ese importe.

En consecuencia, el criterio previsto en la consulta 2 del BOICAC nº 98 ya no resulta de aplicación.