
Temática |
Tratamiento contable del importe recibido por una sociedad concesionaria tras las medidas de restricción impuestas por el COVID-19 |
Resumen |
Consulta planteadaSe aborda el tratamiento contable del importe recibido por una sociedad concesionaria de infraestructuras públicas para reestablecer el equilibrio económico de una concesión, afectada por restricciones debido al COVID-19. Respuesta del ICACEl ICAC señala que el tratamiento contable debe seguir la Orden EHA/3362/2010, que regula los acuerdos de concesión. Se discute si la compensación debe clasificarse como una modificación contractual sujeta a la NRV 14ª del PGC, que implicaría una reclasificación del inmovilizado intangible como un derecho de cobro, o si debe incluirse bajo la NRV 18ª como subvenciones, donaciones y legados recibidos. |
Texto íntegro |
Consulta |
Sobre el tratamiento contable del importe recibido por una sociedad concesionaria para reestablecer el equilibrio económico de una concesión tras las medidas de restricción impuestas como consecuencia del COVID-19. |
Respuesta |
La consulta versa sobre una sociedad concesionaria de infraestructuras públicas que formula sus cuentas anuales conforme a las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre. De acuerdo con las citadas normas, la sociedad ha determinado que el acuerdo de concesión responde a un modelo mixto, registrando tanto un activo financiero como un inmovilizado intangible por separado. La sociedad ha reconocido en primer lugar el activo financiero por el derecho a la contraprestación incondicional garantizada y el inmovilizado intangible por la diferencia entre el valor razonable de la infraestructura entregada y el activo financiero. Como consecuencia de ello, según afirma el consultante, una vez entregada la infraestructura, los ingresos se corresponden exclusivamente con los derivados del “derecho a cargar tarifas futuras”. El artículo 34 del Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 establece: “En los contratos de concesión de obras y de concesión de servicios vigentes a la entrada en vigor de este decreto-ley, celebrados por las entidades pertenecientes al Sector Público en el sentido definido en el Artículo 3 de la Ley 9/2017, de 8 de Noviembre, la situación de hecho creada por el COVID-19 y las medidas adoptadas por el Estado, las comunidades autónomas o la Administración local para combatirlo darán derecho al concesionario al restablecimiento del equilibrio económico del contrato mediante, según proceda en cada caso, la ampliación de su duración inicial hasta un máximo de un 15 por 100 o mediante la modificación de las cláusulas de contenido económico del contrato. Dicho reequilibrio en todo caso compensará a los concesionarios por la pérdida de ingresos y el incremento de los costes soportados entre los que se considerarán los posibles gastos adicionales salariales que efectivamente hubieran abonado, respecto a los previstos en la ejecución ordinaria del contrato de concesión de obras o de servicios durante el periodo de duración de la situación de hecho creada por el COVID-19. Solo se procederá a dicha compensación previa solicitud y acreditación fehaciente de la realidad, efectividad e importe por el contratista de dichos gastos.” Al amparo de esta previsión y de lo dispuesto en el artículo 144 de la Ley 13/1995, de 18 de mayo, de contratos de las Administraciones Públicas y en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares del contrato de concesión, la sociedad cursó solicitud de reequilibrio económico de la concesión derivado de las restricciones a la movilidad impuestas por el Estado de alarma. La Administración concedente acuerda compensar a la sociedad por el menor ingreso obtenido por venta de billetes a causa de las medidas restrictivas impuestas por el Estado de alarma en el periodo comprendido entre el 15 de marzo y el 20 de julio de 2020, descontando los menores costes del concesionario en el periodo. La pregunta formulada se refiere a cuál sería el correcto tratamiento contable que la empresa debe dar a la cantidad recibida por la Administración y, en concreto, si los hechos que se han resumido deberían calificarse como una modificación contractual entre el concedente y el concesionario, sujeta a la norma de registro y valoración (NRV) 14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que llevaría aparejada la reclasificación del inmovilizado intangible como un derecho de cobro, o si por el contrario el importe recibido se debería incluir en el ámbito de aplicación de la NRV 18ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos, circunstancia que implicaría su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con lo estipulado en esta última. La Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, regula en su norma segunda el tratamiento contable de los acuerdos de concesión como sigue: “Segunda. Tratamiento contable de los acuerdos de concesión.
1.1 Aspectos comunes.
1.2 Calificación y valoración de la contraprestación recibida por los servicios de construcción o mejora.
El objetivo de la norma que se ha reproducido es aclarar el tratamiento contable de un contrato singular como es el que nos ocupa en el que el concesionario se obliga a construir y explotar una infraestructura a cambio de las tarifas que recibirá de los usuarios de la infraestructura o de la propia Administración. Esta circunstancia exige efectuar una asignación de los citados flujos de efectivo entre los dos componentes del acuerdo y, adicionalmente, en relación al componente principal, la construcción de la infraestructura, determinar en qué medida el riesgo de demanda es asumido por el concesionario y si la Administración Pública puede evitar el pago del precio. De acuerdo con la información suministrada por la empresa y una vez analizados los requisitos que se han enunciado en el párrafo anterior, la sociedad determinó que el acuerdo de concesión responde a un modelo mixto, registrando por separado tanto un activo financiero como un inmovilizado intangible. Por otro lado, la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios, en desarrollo de la NRV 14ª del PGC, en relación con las modificaciones de un contrato, estipula lo siguiente: “Artículo 5. Modificaciones del contrato.
En particular, si las partes han aprobado un cambio en la prestación, pero no han determinado todavía el cambio en el precio, la empresa estimará este importe de acuerdo con lo previsto en el artículo 13 para cuantificar la contraprestación variable.
3. Si la modificación no se registra como un contrato separado, la empresa contabilizará los bienes o servicios comprometidos pendientes aplicando los criterios que se recogen a continuación:
1.º El importe comprometido por el cliente (incluyendo los importes ya recibidos) que se incorporó en la estimación del precio de la transacción y que la empresa no había reconocido todavía como ingreso, y 2.º La cuantía adicional acordada en la modificación del contrato.
En este contexto, la cuestión que se plantea a este Instituto consiste en determinar si el acuerdo de compensación debe calificarse o no como una modificación contractual y, en caso afirmativo, cómo debería contabilizarse la revisión de las condiciones teniendo en cuenta que el reconocimiento del ingreso por la ejecución de la obra -componente principal del acuerdo- ya se había completado en el pasado. La compensación acordada por la Administración Pública por el descenso en el tráfico debería calificarse como una modificación contractual, desde una perspectiva estrictamente contable, si se cumple la definición incluida en el artículo 5.1 que se ha reproducido: “la modificación de un contrato es un cambio en el objeto (alcance o precio) que se acuerda por las partes”. Por lo tanto, el reequilibrio económico del contrato quedaría incluido en el alcance del citado artículo si se cumplen las siguientes condiciones:
En relación con este último inciso, considerando que el precio en términos absolutos no se ha modificado -el ingreso que generó la construcción de la infraestructura se reconoció por el valor razonable del servicio-, cabría realizar a su vez las siguientes consideraciones: Como se ha indicado anteriormente, uno de los aspectos determinantes del tratamiento contable de los acuerdos de concesión se centra en calificar si la contraprestación recibida de la autoridad concedente es un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero, sin que pueda calificarse como tal la existencia de cláusulas dirigidas a garantizar el equilibrio económico del contrato ante una demanda baja. Sin embargo, esta circunstancia no implica que todo reequilibrio económico deba contabilizarse como una subvención a la explotación. Por el contrario, en la medida que el fondo económico del acuerdo pudiera asimilarse al que origina el nacimiento de un activo financiero en la fecha de reconocimiento del ingreso por la ejecución de la obra, cabría concluir que el cambio en la naturaleza de la contraprestación es un aspecto sustantivo del acuerdo que debería calificarse como una modificación del objeto contractual. Sobre la base de todo lo anterior, el adecuado tratamiento contable de los hechos que se han descrito requeriría, como paso previo, identificar los flujos de efectivo que se ven afectados por la compensación siguiendo, en defecto de otra pauta de distribución más evidente, el criterio de reparto que se adoptó en el registro inicial de la contraprestación recibida. Una vez hecha esta división, la aplicación de los criterios incluidos en la Resolución a la parte del acuerdo atribuible a la contraprestación asociada a la construcción de la obra que deba calificarse como una modificación del objeto, debería traer consigo una reclasificación del inmovilizado intangible como un derecho de cobro. Por el contrario, en el supuesto de que la compensación no deba calificarse como un cambio en el objeto del contrato y, en todo caso, la modificación relativa al componente explotación, se contabilizará como una subvención a la explotación formando parte del resultado del ejercicio. |