Tratamiento contable de las existencias - Tipologías específicas II

8) Obras y trabajos por encargo

Se trata de existencias que se encuentran en curso de ser terminadas en la empresa como consecuencia de un pedido o encargo. No se condiciona su futura realización, ya que están sujetas a un pedido en firme que garantiza la colocación en el mercado con un precio determinado.

El PGC no trata las obras y trabajos por encargo, aunque sí AECA, quien les define como los trabajos emprendidos por petición expresa del comprador, con quien la empresa se ha comprometido a su enajenación una vez terminados, con un precio fijado o con una fórmula para determinarlo al finalizar el encargo. El coste de producción de estos trabajos u obras, además de los componentes generales ya explicados, incluye otros específicos y directamente relacionados con la fabricación del encargo, como por ejemplo:

• El coste de diseño y asistencia técnica.
• Costes de desarrollo previos a la realización del encargo.
• Costes de equipos, moldes y herramientas, etc., empleados exclusivamente para la fabricación del encargo.

No se incluyen como componentes de coste los de investigación general de empresa, financieros, administración, dirección o comerciales de carácter global.

En principio, no es recomendable reconocer beneficios en las obras o trabajos realizados por encargo hasta que no se encuentren entregados al cliente o hayan sido aceptados por éste, aplicando el método del contrato cumplido; sin embargo, puede permitirse el reconocimiento de beneficios al cierre del ejercicio en función del grado de realización en que se encuentren, siempre que la empresa pueda conocer el grado de acabado de las obras o trabajos, siguiendo el método porcentaje de realización.

9) Contratos a largo plazo

Existen bienes que pueden ser objeto de un contrato de venta antes de conocerse su coste. La razón está en que la realización dura más de un ejercicio económico, como es la construcción de barcos, aviones, etc. Estas situaciones motivan que los bienes objeto del contrato se encuentren al cierre del ejercicio en curso, planteándose una auténtica problemática en relación al momento de reconocer el ingreso.

A este respecto se pronuncia AECA recomendando no reconocer el beneficio correspondiente a las obras o trabajos hasta que no se hayan entregado al cliente, aplicando el método de contrato cumplido. No obstante, puede aplicarse el criterio de reconocer la parte proporcional de obra ya realizada en el ejercicio que corresponda, sobre el total de la obra contratada, siempre que cumplan las siguientes condiciones:

• Que exista un sistema de información suficiente para determinar en cada ejercicio el coste incurrido en la obra que se encuentre en curso.
• Que el riesgo de no finalizar la obra sea mínimo.

De forma que se iría imputando a resultados el ingreso proporcional y el coste realizado en el ejercicio.

10) Envases y embalajes

Según el PGC, son envases los recipientes destinados a su venta normalmente junto con el producto que contienen; los embalajes son las envolturas, generalmente irrecuperables, que protegen los productos que se venden. Su tratamiento contable es igual que el resto de existencias. Únicamente plantea alguna problemática el caso de los envases propiedad de la empresa que se ceden, debiendo ser devueltos por los clientes en un plazo prefijado. Por esta razón se les denomina retornables. En caso de no ser devueltos, equivale a que el cliente se queda con los mismos, considerándose por vendidos y debiendo cobrar su importe.

En cuanto a su clasificación, AECA señala que se considerarán como existencias si su permanencia es inferior al período de su ejercicio económico, y en caso contrario se deberá considerar como inmovilizado estimándose su vida útil y siendo objeto de amortización. Esta opinión está en correspondencia con lo comentado para las piezas de recambio.

11) Contingencias de las salidas de existencias

Se producen contingencias cuando existe la posibilidad de devolución de ventas o cuando las ventas se realizan con garantía a los clientes sobre los productos entregados.

Determinadas operaciones de venta tienen una posibilidad esperada de su devolución. Ciertas actividades o artículos, a su vez, presentan estas contingencias, que de producirse implicaría un retorno a existencias y supondría un menor valor de los ingresos reflejados como consecuencia de la venta. La solución contable pasa por reconocer en el momento de la venta el menor valor de tal ingreso que se va a producir por la devolución a través de una provisión para devoluciones, dada su naturaleza de contingencia.

El tratamiento es parecido cuando se venden las existencias a los clientes incorporando un derecho de garantía a su favor, cualquiera que sea su modalidad. Con posterioridad a la venta se pueden producir unos costes de reparación, sustitución o mantenimiento indeterminados en ese momento, pero que pone en cuestión "el principio de correlación".

Así pues, al reconocer el ingreso se debe provisionar por ventas en garantía, por el importe estimado con el fin de imputar el coste en el mismo ejercicio que se refleja en el ingreso. En el caso de que tales costes no puedan ser estimados y representen unos importes significativos, obligaría a aplazar el reconocimiento del ingreso en resultados hasta que los mismos se conocieran o hasta la terminación de la garantía.

12) Adquisiciones en divisas

Existencias en divisas:

1. Se valoran aplicando al coste de producción o precio de adquisición el tipo de cambio vigente en la fecha que se produce cada adquisición.
2. La valoración descrita se aplicará con independencia del método utilizado (PMP, FIFO).

Provisión:

1. Cuando la valoración obtenida exceda del precio que las existencias tuvieren en el mercado a la fecha de cierre.
2. Si el precio de mercado se fija en moneda extranjera, su conversión a moneda nacional se hará aplicando el tipo de cambio de cierre del ejercicio.