Tratamiento con efecto impositivo de los gastos de constitución

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Tratamiento con efecto impositivo de los gastos de constitución
Autor: Centro de Estudios Financieros (CEF)

Tratamiento contable de los gastos primer establecimiento, constitución y ampliación de capital

  • Los gastos de primer establecimiento, que deberán contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran.
  • Los gastos de constitución y ampliación de capital se imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la citada cuenta de pérdidas y ganancias. Estos gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio neto total, formando parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto del ejercicio.

Podemos observar que la nueva norma da un tratamiento muy diferente a ambas partidas:

  • Gastos de constitución y ampliación de capital menores reservas
  • Gastos de primer establecimiento menores resultados del ejercicio.
La imputación a reservas de los gastos de constitución y de primer establecimiento concuerda con lo establecido en la NRV 9.ª del PGC, la cual en el apartado relativo a los Instrumentos de patrimonio propios señala:

«Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.»

Por otro lado, dado que los gastos de constitución y ampliación de capital son gastos  deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, es importante señalar que la disminución de reservas que hay que reflejar será el importe neto de la deducción del impuesto de sociedades de dichos gastos.

En este sentido, en los movimientos de la cuenta «Reservas voluntarias» recogidos en la quinta parte del PGC se indica:

«Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputarán a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:

  1. Se cargará por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57 .
  2. Se abonará por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción, con cargo a la correspondiente cuenta del subgrupo 6301 .»

Registro contable

La sociedad «ALFA» tiene un beneficio antes de impuesto en el año 20X5 de 11.000 € Durante el ejercicio hizo una ampliación de capital por 50.000 € totalmente desembolsada. Las deducciones a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades son 500 € y las retenciones y pagos a cuenta 700 €. Los gastos de la ampliación de capital fueron 1.000 €. Tipo impositivo 25%.

Asientos contables

Por la ampliación del captial social y los gastos

Debe Haber
49.000 (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
1.000 (113) Reservas voluntarias
a
(100) Capital social 50.000

Liquidación del Impuesto sobre Sociedades

Liquidación modelo 200 AEAT
Beneficio antes de impuestos
+/- Ajuste
Gastos de constitución		 11.000

–1.000
Base imponible
Tipo de gravamen
Cuota íntegra
Deducciones y bonificaciones
Cuota líquida
Retenciones y pagos a cuenta
Cuota diferencial		 10.000
25%
2.500
–500
2.000
–700
1.300

Cálculo gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades

Conceptos/Resultados R. Imputados en la cuenta Resultado del ejercicio R. Imputados con reservas Total
Beneficio antes de impuestos
Gastos de constitución		 11.000
 		  
–1.000		 11.000
–1.000
Base imponible
Tipo de gravamen
Cuota íntegra
Deducciones
Cuota líquida		 11.000
25 %
2.750
–500
2.250		 –1.000
25 %
– 250
 
– 250		 10.000
25 %
2.500
–500
2.000
Cuenta a utilizar en la
contabilización del gasto		 Impuesto corriente
6300		 Reservas voluntarias  

El asiento a realizar será:

Debe Haber
2.250 (6300) Impuesto corriente
a
(113) Reservas voluntarias 250
(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta 700
(4752) Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades 1.300

Casos y dudas planteadas por la comunidad

Efecto impositivo de los gastos de constitución

Al registrar gastos de constitución directamente contra patrimonio neto, surge la duda de cómo reflejar el efecto fiscal asociado.

Estos gastos no pasan por la cuenta de pérdidas y ganancias, pero pueden tener efecto fiscal. Por ello debe registrarse el impuesto asociado directamente en patrimonio neto cuando proceda.

La cuenta (113) Reservas voluntarias recoge el gasto neto de su efecto impositivo, manteniendo la coherencia entre contabilidad y fiscalidad.

Gastos de ampliación de capital

En una ampliación de capital se soportan gastos notariales, registrales u otros costes de la operación y se plantea su tratamiento contable.

Los gastos directamente atribuibles a operaciones con instrumentos de patrimonio se imputan directamente a patrimonio neto, normalmente minorando reservas como (113) Reservas voluntarias, y no como gasto de explotación. Otros gastos no vinculados directamente a la operación societaria podrían analizarse por naturaleza, como servicios profesionales (623) u otros servicios (629), si no cumplen el criterio de imputación a patrimonio neto.

También debe registrarse el efecto impositivo asociado si resulta deducible fiscalmente.

Constitución de sociedad y reservas voluntarias

Al contabilizar la constitución de una sociedad, se plantea qué cuenta utilizar para los gastos iniciales.

Los gastos de constitución se registran contra la cuenta (113) Reservas voluntarias, directamente en patrimonio neto, sin afectar al resultado del ejercicio.

Si son fiscalmente deducibles, el ahorro fiscal asociado debe reconocerse de forma coherente con esa imputación directa a patrimonio neto.

Diferencia entre gasto contable y deducción fiscal

La duda aparece cuando los gastos de constitución no pasan por resultados pero pueden tener efectos en la base imponible.

Debe separarse el registro contable del gasto, que se hace contra patrimonio neto, del tratamiento fiscal que pueda permitir su deducción.

La contabilización del impuesto debe reflejar esa diferencia para que el patrimonio neto quede registrado por el importe neto correspondiente.

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