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Temática
Sobre la actuación del auditor de cuentas en un trabajo de valoración de participaciones sociales en una sociedad de responsabilidad limitada y la aplicación de lo dispuesto en la Norma Técnica de Auditoría sobre esta cuestión, publicada por Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 23 de octubre de 1991.
Consulta
Sobre la actuación del auditor de cuentas en un trabajo de valoración de participaciones sociales en una sociedad de responsabilidad limitada y la aplicación de lo dispuesto en la Norma Técnica de Auditoría sobre esta cuestión, publicada por Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 23 de octubre de 1991.
Respuesta
1.- En primer lugar, es necesario advertir que el trabajo de valoración de acciones o participaciones sociales previsto en el citado artículo 353 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, y cuyos criterios de actuación se establecen en la Norma Técnica citada, es un trabajo que no tiene la naturaleza de auditoría de cuentas, conforme a la definición de dicha actividad establecida en el artículo 1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, puesto que su objeto no es el de emitir un informe con una opinión de auditoría sino el de determinar el valor de transmisión de unas acciones o participaciones sociales. En consecuencia, dichos trabajos no están sujetos al régimen de supervisión y control previsto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas. En este sentido, debe advertirse que el artículo 3 del Reglamento de desarrollo del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, en relación con la "Delimitación del ámbito de aplicación", establece, en sus apartados 2 y 3, lo siguiente:
"2. Asimismo, no tendrán la consideración de auditoría de cuentas los trabajos que, sin reunir las características y condiciones propias de un trabajo de esta naturaleza, estén atribuidos por disposiciones de rango legal a auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

Todos los trabajos que, sin tener la consideración de auditoría de cuentas, estén atribuidos por disposiciones legales a auditores inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas se sujetarán a lo dispuesto en la disposición legal correspondiente y en las guías que en su caso se aprueben conjuntamente por las corporaciones de derecho público representativas de auditores y, en su defecto, a los usos y a la práctica habitual en la realización del tipo de trabajo en cuestión. En la elaboración y publicación de estas guías se estará a lo previsto en la Sección séptima del presente Capítulo I de este Reglamento. En ningún caso, a estos trabajos le resultará de aplicación el régimen de supervisión y control previsto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.

3. Los informes emitidos por auditores de cuentas sobre trabajos que no estén comprendidos en las modalidades de auditoría a que se refiere el artículo 2 no podrán identificarse como informes de auditoría de cuentas, ni su redacción o presentación podrán generar confusión respecto a su naturaleza como trabajos de auditoría de cuentas realizados conforme a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas definida en el artículo 6 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas".

Asimismo, hay que indicar que la disposición transitoria sexta establece a este respecto:

"Disposición transitoria sexta. Trabajos distintos de auditoría encomendados por disposiciones legales a auditores de cuentas.

Todos los trabajos que, sin tener la consideración de auditoría de cuentas, estén atribuidos por disposiciones legales a los auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, seguirán realizándose aplicando las normas técnicas específicas publicadas por resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, hasta tanto se aprueben conjuntamente por las corporaciones representativas de auditores las guías, a que se refiere el artículo 3.2 del presente reglamento, y sean publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas."

En consecuencia, el trabajo objeto de la consulta planteada (la valoración de unas participaciones sociales), al no reunir las características y condiciones propias de un trabajo de auditoría de cuentas, no tiene la consideración de un trabajo de esta naturaleza, por lo que no le resulta de aplicación el régimen de supervisión y control previsto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, quedando, por tanto, fuera del ámbito de competencias de este Instituto.
2.- No obstante lo anterior, y a los efectos de facilitar una mejor interpretación de la norma técnica en cuestión, hay que indicar lo siguiente:

El artículo 353 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, establece que en el caso de separación de socios y a falta de acuerdo entre la sociedad y el socio sobre el valor razonable de las participaciones sociales, dichas participaciones sean valoradas por un auditor de cuentas distinto al de la sociedad, designado por el registrador mercantil del domicilio social de ésta.

El hecho de que la valoración de las participaciones sociales en estos supuestos sea atribuida a un auditor distinto al auditor de las cuentas anuales de la sociedad está en consonancia con el régimen de incompatibilidades al que los auditores de cuentas se encuentran sujetos por la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, concretamente con lo dispuesto en el artículo 13.e) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, que prevé como causa de incompatibilidad para el auditor de cuentas, la prestación de servicios de valoración que conduzcan a la evaluación de cantidades significativas en los estados financieros a auditar, circunstancia que efectivamente se produce en el caso de valoración de las propias acciones o participaciones sociales de la entidad auditar.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la regulación antes citada, relativa a que sea un auditor distinto al de la sociedad el que realice la valoración de acciones o participaciones sociales, tanto en la legislación mercantil como en la de auditoría de cuentas, se introdujo a raíz de la ley 44/2002, de 22 de noviembre, de medidas de reforma del sistema financiero, puesto que con anterioridad a dicha reforma legal la normativa reguladora atribuía tal trabajo de valoración al auditor de cuentas de la sociedad, y sin que esta circunstancia se considerase como causa expresa de incompatibilidad para el auditor.

En este sentido, hay que advertir que la redacción de la Norma Técnica de Auditoría sobre valoración de acciones, publicada mediante resolución de este Instituto en octubre de 1991, obedece a la normativa reguladora de ese momento, anterior a la citada modificación legal operada en 2002, y sin que se haya producido la actualización correspondiente en su redacción para adaptarse a la modificación legal producida, por lo que su contenido, dado el momento de su redacción, está enfocado a que quien realice el trabajo de valoración sea el auditor de cuentas de la sociedad o, si ésta no estuviese obligada a auditar sus cuentas anuales, el auditor nombrado por el Registrador Mercantil. Por ello, la Norma Técnica de Auditoría, en los casos en que la sociedad no cotice en bolsa y no exista acuerdo entre socio y sociedad, contempla, entre otros procedimientos a aplicar, la realización de la auditoría de las cuentas referidas a una fecha en ningún caso anterior a las de las últimas cuentas anuales. Es decir, establece que las cuentas anuales del último ejercicio sean auditadas, y que sean dichas cuentas auditadas las que sirvan de base al auditor para que, efectuando otros procedimientos adicionales que se indican en la citada norma, proceda a realizar la valoración de las acciones o participaciones sociales.

Ahora bien, conforme a la normativa vigente en el momento en que se publicó la Norma Técnica, el año 1991, la valoración de las acciones o participaciones debía realizarla el propio auditor de cuentas de la sociedad, quien ya habría realizado la auditoría de las cuentas anuales o tendría que realizarla si por la fecha de la operación aún no la hubiese efectuado; o en el supuesto de que la sociedad no tuviese la obligación de someter sus cuentas anuales a auditoría sería el auditor nombrado por el registrador mercantil quien debería realizar dicha auditoría de cuentas. En consecuencia, en la Norma Técnica no se contempla el supuesto de que las cuentas anuales de la sociedad que debían servir de base para realizar la valoración estuviesen ya auditadas por otro auditor de cuentas distinto al que debía realizar la valoración de las acciones o participaciones sociales, como es la situación que normalmente se produce en la actualidad con la normativa vigente, al menos en los casos de sociedades obligadas a auditar sus cuentas anuales, en los que las cuentas anuales ya han sido auditadas, o lo serán, por el auditor de cuentas de la sociedad.

Así las cosas, hay que tener en cuenta que, con la actual normativa, en sociedades obligadas a auditar sus cuentas anuales, el auditor nombrado por el Registrador Mercantil para realizar la valoración de acciones o participaciones, al ser distinto del auditor de cuentas de la sociedad, se va a encontrar con que las cuentas anuales que van a servir de base para realizar su trabajo de valoración se encuentren ya auditadas.

En estos casos, el auditor tendrá que determinar si realiza una nueva auditoría de las cuentas anuales ya auditadas por el auditor de cuentas de la entidad, con los consiguientes costes económicos y de tiempo que le supondrían a la sociedad, o si puede apoyarse en el trabajo e informe de auditoría ya realizados por el otro auditor, aplicando los procedimientos de revisión que considere necesarios a dicho trabajo (pudiendo servir de orientación a este respecto lo previsto en la norma técnica de relación entre auditores en los supuestos de utilización del trabajo de otro auditor cuando se realiza la auditoría de cuentas anuales consolidadas o individuales), para que, junto con la realización del resto de procedimientos previstos en la Norma Técnica, le permita llevar a buen fin su trabajo de valoración, sin tener que efectuar una nueva auditoría sobre las cuentas anuales ya auditadas, con el correspondiente ahorro que esto significa para la entidad auditada. En cada caso, el auditor de cuentas deberá utilizar la opción que, conforme a su juicio profesional, resulte más razonable, atendiendo a las circunstancias concretas que concurran en éste.
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