Recuperar IVA de facturas impagadas

Ejemplo contabilización recuperación IVA facturas impagadas

El 01/03/202X la empresa NEWPYME, SL realiza una venta de mercaderías a un cliente determinado por valor de 20.000 euros más IVA al tipo general –que en ese momento es del 21 %– comprometiéndose este al pago de la factura transcurridos 30 días naturales. Al día del vencimiento del cobro de la factura se tiene constancia de las dificultades del deudor y la empresa decide reclamar la deuda de forma judicial mediante requerimiento notarial al no poder contactar con su cliente, ya que este se encuentra desaparecido.

NEWPYME, SL se acoge a la Ley para realizar la modificación de la base imponible del IVA mediante factura rectificativa por el crédito incobrable.

La empresa NEWPYME obtuvo un volumen de operaciones del año anterior inferior a los 6.010.121,04 euros.

Se pide:

• Realizar los asientos contables correspondientes a la gestión del crédito incobrable.
• Asiento contable de la factura rectificativa de la base imponible del IVA.
• Ajustes contables al cierre del ejercicio, si proceden.

Asientos contables

1. Contabilización de la factura de venta

A 01/03/202X, por la venta de mercaderías, con IVA al 21 %:

• Cálculo del IVA repercutido = 21 % x 20.000 € = 24.200 euros

2. Asiento de reclasificación a cliente de dudoso cobro

A 31/03/202X la empresa decide clasificar como cliente de dudoso cobro al vencer el pago de la factura y requerirle notarialmente. Al tratarse de un cliente determinado la empresa utiliza el método individualizado contemplado en el Plan General de Contabilidad:

Con su correspondiente dotación por deterioro del crédito comercial por la factura no cobrada:

3. Fiscalidad modificación de la base imponible del IVA por créditos incobrables

La base imponible del IVA puede modificarse en varios supuestos entre los que se contemplan las operaciones gravadas por este impuesto de créditos totalmente o parcialmente incobrables.

Requisitos

Con respecto a los requisitos para modificar la base imponible de este impuesto, nos referimos a los apartados cuatro y cinco del artículo 80 Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"Artículo 80. Modificación de la base imponible.

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

1. Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

   1. Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. (...)

      Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, este plazo podrá ser de seis meses o un año.

      En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre (...).

   2. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
   3. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
   4. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos. (...)
2. La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

   En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre.

3. Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

   No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible en el apartado anterior, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

1. Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
2. Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
3. Créditos entre personas o entidades vinculadas.
4. Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos."

Procedimiento

En cuanto al procedimiento a seguir para modificar la base imponible se encuentra en los apartados uno y dos del artículo 24 del  Real Decreto 1624/1992 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

"Artículo 24. Modificación de la base imponible.

Uno. En los casos de créditos incobrables, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. El sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión.

Dos. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
2. El acreedor tendrá que comunicar por vía electrónica, a través del formulario correspondiente, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada y, en el supuesto de créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.

   A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos, que se remitirán a través del registro electrónico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria:

   1. La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
   2. En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.
   3. En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor.

b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional:

1. Deberá comunicar por vía electrónica, a través del formulario correspondiente, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el número siguiente.
2. Además de la comunicación a que se refiere el número anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer constar el importe total de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.
3. (...)
4. La rectificación o rectificaciones deberán presentarse en el mismo plazo que la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubieran recibido las facturas rectificativas.

c) Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

d) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente."

Cuadro resumen

De la lectura de los artículos extraídos anteriormente de la Ley del IVA (LIVA) y su Reglamento (RIVA) obtendríamos el siguiente cuadro resumen:

¹ Entran en esta categoría los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones no hubiese excedido de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior.

² Operaciones acogidas al Régimen Especial de Criterio de Caja.

4. Contabilización de la factura rectificativa

Teniendo en cuenta la fiscalidad expuesta anteriormente, la empresa NEWPYME, SL –al tratarse de una pequeña y mediana empresa– puede escoger entre los 6 o 12 meses desde la fecha del devengo del impuesto para realizar la modificación del IVA habiendo cumplido los siguientes requisitos:

• La fecha del devengo del impuesto comienza a computar desde el 01/03/202X, que fue el momento en el que pusieron las mercancías a disposición del cliente.
• Con respecto al cliente moroso, el enunciado no distingue si el destinatario es una empresa o particular, en este segundo caso, al tratarse de una deuda superior a 300 euros permitiría reducir la base imponible aunque se tratase de un particular.
• Se tiene constancia de que se produce un requerimiento notarial al deudor.
• Se entiende que se han realizado las correspondientes anotaciones en los Libros Registro.

La empresa tiene 3 meses desde que se considera como crédito incobrable para realizar la factura rectificativa y modificar la base imponible del IVA.

Sobre el registro contable de la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en virtud de la emisión de una factura rectificativa por créditos incobrables se encuentra recogido en la consulta 4 del BOICAC 98/2014:

"Adicionalmente al reflejo contable de esta situación de riesgo de crédito, en la medida que se produzcan las circunstancias que de acuerdo con la legislación fiscal hagan efectiva la reducción de la base imponible de este impuesto no existiendo duda alguna sobre este aspecto, la empresa deberá registrar la disminución de la partida de deudas con la Hacienda Pública por el IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, para lo que podrá emplear la cuenta (477) Hacienda Pública, IVA repercutido , recogida en la quinta parte del PGC, que en cualquier caso supondrá una menor deuda con la Administración Pública. La contrapartida será un ingreso que figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias, como un ajuste a la imposición indirecta. Si en cualquier momento posterior se produce el cobro total o parcial del crédito, se procederá, en todo caso, a revertir el deterioro de valor de los créditos correspondientes contra la cuenta (794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales . En relación con el IVA y siempre que de acuerdo con la legislación fiscal, el cobro total o parcial del crédito suponga una modificación al alza de la base imponible se procederá a registrar el correspondiente ajuste negativo en la imposición indirecta."

Tomando en consideración el importe al que asciende el IVA a reclamar supondremos que la empresa se acoge a los 6 meses desde el devengo del impuesto (en lugar de un año). Por lo que a fecha 01/09/202X por la contabilización de la factura rectificativa por la parte del IVA repercutido se deshace la dotación por el importe correspondiente al IVA al estar la deuda provisionada por el total (base imponible más impuesto):

Y se contabiliza esta menor deuda con la Administración Pública utilizando la cuenta (639) Ajustes positivos de la imposición indirecta de acuerdo a la consulta del ICAC:

5. Ajustes finales al cierre del ejercicio

En la NRV 8ª del PGC de Pymes se establece que:

"8.2.1.3. Deterioro del valor.

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros, será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial.

Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor."

En consecuencia, a 31/12/202X por el resto de la deuda considerada como pérdida firme:

Por último, se revierte la provisión restante que se realizó en su día: