Limitación en la deducibilidad de gastos financieros - Precisiones contables

2.3.- Precisiones contables que difieren de las fiscales

En este apartado se recogen las diferentes partidas que, pese a que contablemente no se incluyen como gasto o como ingreso financiero, difieren a efectos de limitación a la deducibilidad de gastos financieros. Será aplicable el límite en los casos en que exista vinculación con el endeudamiento de la empresa.

a) Deterioro de valor de créditos: El registro contable del deterioro de un derecho de crédito incluirá tanto el importe del principal adeudado como los intereses devengados y no cobrados.

b) Diferencias de cambio: Con carácter general, las diferencias de cambio no deben tenerse en cuenta a la hora de determinar la limitación en la deducibilidad de gastos financieros, por cuanto las mismas no tienen la consideración contable de gasto o ingreso financiero, en los términos anteriormente expuestos.

c) Coberturas financieras: Debe realizarse en relación con las coberturas financieras vinculadas al endeudamiento, aunque no se recojan contablemente en cuentas de gastos o ingresos financieros. Así, desde el punto de vista fiscal, el tratamiento de la cobertura no debe desvincularse del correspondiente a la partida cubierta, evitando asimetrías fiscales sin justificación razonable, por el simple hecho de que las convenciones contables las reconozcan en diferentes partidas de las cuentas de pérdidas y ganancias.

d) Contratos de las cuentas en participación: En los contratos de las cuentas en participación, el partícipe no gestor contribuye en las operaciones de otros, haciéndose partícipes de los resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen. Asimismo, los que contraten con el comerciante que lleve el nombre de la negociación sólo tendrán acción contra él, y no contra el tercero que contrató con el gestor, a no ser que este les haga cesión formal de sus derechos.

Desde el punto de vista contable, la participación del partícipe no gestor tiene la condición de activo financiero derivado del endeudamiento, registrándose en cuentas del grupo 4 de la quinta parte del PGC y no como una participación en capital.

Teniendo en cuenta esta consideración, en el ámbito fiscal, debe entenderse que la participación del partícipe no gestor en las operaciones del partícipe gestor constituye una forma de financiación a este último, de manera que, no estando calificada dicha financiación como un instrumento de patrimonio, la alternativa es su calificación como endeudamiento, tal y como dispone la normativa contable.

2.4.- Caso particular de los ingresos financieros que forman parte del beneficio operativo

Existen determinadas entidades que, por las características propias de su actividad, incluyen ingresos financieros dentro del beneficio operativo, dado que los criterios contables determinan que esos ingresos financieros forman parte del importe neto de la cifra de negocios.

Este es el caso de:

• Las entidades holding: los ingresos financieros (cupones, intereses) devengados procedentes de la financiación concedida a las entidades participadas no se considerarán como parte integrante del beneficio operativo, sino que minorarán los gastos financieros de la entidad a los efectos de determinar el importe de los gastos financieros netos.
• Las entidades concesionarias que contabilicen la contraprestación de los acuerdos de concesión como un derecho de cobro, es decir, como un activo financiero, se encuentran afectadas por la consideración de los rendimientos que dicho activo genera como integrantes del importe neto de la cifra de negocios.