Introducción a los cambios normativos en el PGC 2020

Capítulo I. Disposiciones generales

En el primer capítulo se regulan las disposiciones generales, aclarando que en el ámbito de aplicación se incluyen las empresas sin fines lucrativos con actividad mercantil obligadas a seguir las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad, así como cualesquiera otras entidades cuyo régimen jurídico remita a los criterios establecidos en el Código de Comercio, sin perjuicio de las especialidades contables que pudieran afectar a dichas entidades

Se propone una nueva metodología que recoge la norma NIIF-UE 15 para reconocer ingresos, es decir, para determinar correctamente cuando la empresa transfiere el control de los bienes o servicios a los clientes por el importe que refleje la contraprestación a la que espere tener derecho la empresa, mediante un recorrido por cinco etapas sucesivas:

1. Identificar el contrato (o contratos) con el cliente.
2. Identificar la obligación u obligaciones a cumplir en el contrato.
3. Determinar el precio o importe de la transacción.
4. Asignar el precio o importe de la transacción a las obligaciones a cumplir.
5. Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a medida que) la empresa cumple una obligación comprometida.

Capítulo II. Reconocimiento de ingresos

La aprobación de esta norma NIIF-UE 15 exige profundizar en el desarrollo de los criterios contables en materia de reconocimiento de ingresos, aunque cabe mencionar que muchas de las precisiones que introduce ya han sido tratadas en las interpretaciones publicadas por el ICAC, ya sea mediante resolución o en respuesta a las consultas. Por lo que no debería suponer un cambio relevante en la práctica si se tienen en cuenta los principios de devengo y de prevalencia del fondo económico.

Así, por ejemplo, en los casos que se realicen combinaciones de venta de bienes y servicios o la empresa se comprometa a realizar dos actividades (venta y mantenimiento) se utilizará el principio de devengo, tal y como ha esclarecido el ICAC en su resolución a la consulta 1 del BOICAC nº 61, de marzo de 2005:

"La imputación de los ingresos diferidos en la cuenta de pérdidas y ganancias deberá realizarse de acuerdo con el porcentaje de realización del citado resultado (...). En cualquier caso, habrá que tener presente el efecto financiero de la operación, en tanto la corriente financiera (cobro) difiera de la corriente real."

Estas consultas al ICAC han sido recurrentes a lo largo de los años para empresas dedicadas a diferentes sectores de la actividad industrial, dejando plasmada la misma importancia del principio de devengo en las resoluciones de la consulta 4 del BOICAC 96/2013 sobre los contratos de servicios energéticos, por poner otro ejemplo.

Capítulo III. Valoración de ingresos

En el tercer capítulo se abordan las reglas de valoración del ingreso, definiendo "ingreso" como el importe de la contraprestación que la empresa espera recibir a cambio de transferir los bienes o servicios, excluyendo las cantidades recibidas por cuenta de terceros. Es decir, el valor monetario del precio acordado deduciendo (restando) el importe de los descuentos, rebajas en el precio u otras partidas similares que la empresa pudiera conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos.

Con respecto a esta definición de ingreso, se legisla reafirmando las respuestas a las resoluciones dadas por el ICAC en materia de consideración de rappels concedidos por anticipado cuando la empresa incurre en desembolsos a cambio de un compromiso con el cliente de adquirir un volumen de productos (consulta 5 del BOICAC nº 91, de septiembre de 2012).

Además, se concretan los indicadores para una correcta interpretación del principio de prudencia, realizando estimaciones y valoraciones en condiciones de incertidumbre relativas a los ingresos, requiriendo a la empresa un mayor juicio para elaborar la información intermedia en la medida que estiman la probabilidad de que finalmente el cliente cumpla los requisitos para gozar del descuento.

En cuanto a la cuantificación del ingreso es necesario analizar el componente financiero del contrato, llevando en algunos casos a la actualización de los anticipos de clientes y al reconocimiento de un gasto financiero concluyendo que si la empresa reconoce un gasto financiero el cliente contabilice el correspondiente ingreso financiero, por simetría de la operación.

Por último, la norma NIIF-UE 15 diferencia entre los costes incrementales de la obtención de un contrato, que son los costes en los que incurre la empresa para obtener un contrato con el cliente que no se habrían producido si no se celebra dicho contrato (comisiones de venta); y los costes derivados del cumplimiento de un contrato. Esta norma estipula que se deben activar siempre que la empresa espere recuperar dicho importe con los ingresos del contrato, realizando la amortización de forma sistemática en función de la transferencia al cliente de los bienes o servicios con los que se relacionan y, en su caso, a reconocer el correspondiente deterioro de valor.

Es por ello que, en un intento de adaptación de esta norma a la realidad de las empresas españolas, se toman las siguientes decisiones:

1. Calificar estos costes incrementales de adquisición de un contrato como un gasto periodificable que se imputará en la partida "Otros gastos de explotación" de la cuenta de pérdidas y ganancias en función de las características del contrato y la transferencia al cliente de los bienes o servicios, salvo que por su naturaleza se deban incluir al alcance de otra norma (existencias o inmovilizado intangible).
2. Contabilizar los costes de cumplimiento de un contrato como existencias –cuando constituyan un factor de producción ligado al ciclo de la explotación de la empresa– o inmovilizado intangible –en caso contrario–.
3. Mantener los criterios o normas de adaptación de sectores particulares como empresas constructoras o empresas concesionarias de infraestructuras públicas.

Capítulo IV. Casos particulares

El capítulo cuarto centra parte de su atención en cómo afecta la decisión final de adoptar esta norma NIIF-UE 15 a las operaciones en las que la empresa concede al cliente un derecho de devolución del producto vendido con reintegro del precio cobrado.

Se desarrolla el criterio recogido en la NRV 14ª en la que se dispone que las cantidades recibidas por cuenta de terceros no formarán parte de los ingresos, aportando una serie de indicadores para identificar cuando la empresa actúa por cuenta propia.

Otro aspecto analizado en el Capítulo IV es la contabilización de las opciones del cliente sobre bienes y servicios adicionales, en línea con la NIIF-UE 15.

Un aspecto novedoso incluido en la resolución es el tratamiento contable de la cesión de licencias, distinguiendo entre licencias que otorgan al cesionario un derecho de uso (con reconocimiento del ingreso en un momento del tiempo, como cuando se enajena un bien o derecho) y licencias que otorgan un derecho de acceso (con reconocimiento del ingreso a lo largo del tiempo, como cuando se presta un servicio).

Capítulo V. Normas de elaboración de las cuentas anuales

Debido a los cambios introducidos con respecto a la valoración de los ingresos afectados por la adaptación de la norma NIIF-UE 15, no es de extrañar que en este capítulo se aborden las novedades en las normas de elaboración de las cuentas anuales, en concreto, al balance y a la cuenta de pérdidas y ganancias. Especialmente en lo que acontece a la información a suministrar en la memoria sobre reconocimiento de ingresos.

Balance

Así, el balance no experimenta grandes cambios porque en la memoria ya se ofrece un desglose de los activos y pasivos del contrato. Pero se aclara que el denominado activo por derecho de devolución se califica a efectos contables como una existencia y se puntualiza que los pasivos por reembolsos por aplicación de los criterios sobre contraprestación variable para las devoluciones de ventas se mostrarán en el epígrafe de provisiones.

Con respectos a los cambios que se producen en la formulación de las cuentas anuales, se actualizará la legislación con los procedimientos a seguir por las empresas, entre los que se destaca, a modo de ejemplo, la modificación de la nota 9. Instrumentos financieros del modelo normal de memoria, que queda redactada de la siguiente forma:

"9. Instrumentos financieros

9.1. Consideraciones generales y objetivo

La información requerida en los apartados siguientes será de aplicación a los instrumentos financieros incluidos en el alcance de la norma de registro y valoración novena.

El objetivo de esta nota es requerir a las empresas que, en sus cuentas anuales, incluyan información que permita a los usuarios evaluar:

1. La relevancia de los instrumentos financieros en la situación financiera y los resultados de la empresa, y
2. La naturaleza y alcance de los riesgos procedentes de los instrumentos financieros a los que la entidad se haya expuesto durante el periodo sobre el que se informa y a los que la empresa esté expuesta al cierre del ejercicio, así como la forma de gestionar dichos riesgos.

A los efectos de su presentación en la memoria, cierta información se deberá suministrar por clases de instrumentos financieros. Éstas se definirán tomando en consideración la naturaleza de los instrumentos financieros y las categorías establecidas en la norma de registro y valoración novena. Se deberá informar sobre las clases definidas por la empresa.

9.2. Información sobre la relevancia de los instrumentos financieros en la situación financiera y en los resultados de la empresa

9.2.1. Información relacionada con el balance

a) Categorías de activos financieros y pasivos financieros
Se revelará el valor en libros de cada una de las categorías de activos financieros y pasivos financieros señalados en la norma de registro y valoración novena, de acuerdo con la siguiente estructura.

a.1) Activos financieros, salvo inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas:

a.2) Pasivos financieros:

(...)"

Cuenta de pérdidas y ganancias

Con respecto a la cuenta de pérdidas y ganancias, se clarifica el criterio a seguir para presentar la imputación de los costes incrementales de adquirir un contrato en la partida "Otros gastos de explotación" como resultado de aplicar las novedades expuestas en el Capítulo III.

Cifra anual de negocios

Se incorporan los criterios para calcular la cifra anual de negocios teniendo en cuenta la realización simultánea de varias actividades por parte de las empresas actuales. Computándose los ingresos obtenidos por diferentes actividades si se obtienen de forma regular y periódica y forman parte del ciclo económico de la empresa, ya sea por producción, comercialización o prestación de servicios propios de la empresa, lo que se conoce como "actividad ordinaria".

De esta forma, la partida "Otros ingresos de explotación" queda excluida del importe neto de la cifra de negocios, al referirse a ingresos que no se obtienen con carácter periódico.

Se mantiene la anterior norma de la regulación de las subvenciones, las cuales en general no deben incluirse en el importe neto de la cifra de negocios, salvo excepciones:

• Cuando la subvención se concede de forma individualizada (en función de unidades de producto vendidas o servicios prestados) formará parte de la cifra de negocios, contabilizándose junto a los ingresos vinculados por ventas o prestación de servicios.

5. Conclusiones

Esta última incorporación de las normas internacionales adoptadas por la Unión Europea no debería suponer un cambio profundo en el tratamiento contable de las empresas porque se han ido tratando mediante resoluciones y respuestas del ICAC a lo largo del tiempo.

Si bien es cierto que se debe tener muy presente el efecto de la adopción de la norma NIIF-UE 15, sobre todo teniendo en cuenta cuando se establecen los criterios para el reconocimiento de los ingresos, para lo que es preciso establecer:

1. Las reglas que permiten identificar el contrato incluidas las pautas de combinación y modificación de estos contratos.
2. Los criterios a aplicar por la empresa para identificar los bienes y servicios incluidos en el objeto del contrato como paso previo para su tratamiento contable.
3. Los criterios de asignación del importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados o servicios prestados.
4. Las reglas conforme al principio del devengo por las que el ingreso se reconoce en un solo momento o a lo largo del tiempo (periodificación), en función del porcentaje de realización de la actividad.

En cuanto a la adaptación de la NIIF-UE 9 Instrumentos financieros, se simplifica el modelo de clasificación y reconocimiento de estos instrumentos junto con un sistema de coberturas más flexible y ajustado a la realidad de la gestión del riesgo de las empresas.

Con respecto a la formulación de las cuentas anuales, se revisan los modelos como consecuencia de:

• La introducción de la información relativa al tratamiento contable de los instrumentos financieros.
• Reconocimiento de ingresos por ventas de bienes y prestación de servicios.