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Ingresos a distribuir en varios ejercicios.

Ingresos a distribuir en varios ejercicios.
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Temática
Ingresos a distribuir en varios ejercicios.
Consulta
Sobre la forma de contabilizar la constitución de un derecho de superficie por parte de la sociedad propietaria de un terreno.
Respuesta
La operación objeto de la consulta consiste en que una sociedad propietaria de un terreno constituye un derecho de superficie sobre éste a favor de un tercero, por un período de 30 años, recibiendo como contraprestación una cantidad de dinero en el momento de la constitución del citado derecho de superficie y la propiedad de un inmueble construido en el terreno a la finalización del citado derecho de superficie.

Respecto a la operación descrita, en primer lugar hay que indicar con carácter general que la constitución de un derecho de superficie supondrá un ingreso en el propietario del terreno que se generará durante el período completo de vida del mencionado derecho, independientemente del momento del cobro de las remuneraciones pactadas, de acuerdo con el principio del devengo contenido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.

Por consiguiente, se deberá registrar contablemente la cantidad recibida en el epígrafe "Tesorería", abonándose simultáneamente una partida de "Ingresos a distribuir en varios ejercicios", que se imputará a resultados mediante un criterio financiero durante el período de devengo de aquéllos, en este caso, los 30 años de duración del derecho de superficie. En tal sentido, la calificación de estos ingresos deberá responder al fondo económico que subyace en esta operación que no es otro que el de ceder la disposición de uso de un terreno a cambio de un precio.

Adicionalmente, en la medida que el inmueble construido en el terreno por cuenta de la sociedad superficiaria constituye una contraprestación más de la operación, la sociedad deberá reflejar contablemente el futuro derecho de propiedad sobre el inmueble como un activo, valorándolo por la estimación del importe actualizado que alcanzará el edificio una vez finalizado el plazo del contrato, sin perjuicio de la posible aplicación del principio de importancia relativa. En su caso, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir al activo contabilizado el inferior valor de mercado que le corresponda al cierre del ejercicio.

Si existiesen causas que determinaran la imposibilidad de estimar el valor del edificio en el futuro, no se procedería a registrar dicho valor hasta el momento en que se produjese la reversión, dando información en la memoria de las causas que imposibilitan la valoración.

Por último, resulta conveniente destacar que no obstante todo lo anterior, si del análisis económico de la operación de constitución del derecho de superficie se desprendiera que la contraprestación pactada por la citada operación sobre el terreno es significativamente superior a la que se hubiera obtenido de haberse constituido sobre un terreno de similares características al considerado en la consulta, se podría poner de manifiesto que el objeto económico de la operación es la transmisión de un valor inmaterial asociado al terreno. En concreto, dicho valor inmaterial transmitido, susceptible de valoración económica, podría identificarse con un derecho de construcción con características "especiales" a favor del superficiario, en cuyo caso, debería tratarse como una venta de dicho derecho en el ejercicio en el que se llevase a cabo la transmisión. Conforme a ello, si el citado valor inmaterial estuviera contabilizado formando parte del valor del terreno en la empresa propietaria del mismo, debería darse de baja el importe correspondiente con objeto de registrar adecuadamente cada elemento patrimonial de forma separada en el activo.
Autor del comentario
Germán López Espinosa
Comentario

Ejemplo
Para esquematizar la situación descrita en la consulta, se presentan en primer lugar, los asientos que se tendrán que realizar.

Cuando la sociedad reciba el dinero en el momento de la constitución del derecho deberá realizar el siguiente asiento:

Debe Haber
(57x) Tesorería
a
(139) Derechos de superficie (1)
(477) HP IVA soportado

* Por el importe recibido en dinero, IVA incluido.
(1) Se tiene que utilizar una cuenta del subgrupo (13X) Ingresos a distribuir en varios ejercicios, que sirva para imputar a resultados lo obtenido por la cesión del derecho de superficie mediante un criterio financiero basado en la duración del derecho de superficie. Se podría haber utilizado otro número de cuenta.

Por la parte que imputamos a resultados cada año aplicando un criterio financiero, realizaremos el siguiente asiento:

Debe Haber
(139) Derechos de superficie
a
(752) Ingresos por arrendamientos

Si en el terreno no se construye nada, por ejemplo fuera utilizado como parcela de cultivo, solar donde se sitúa el mercado ambulante de la zona, zona de aparcamiento etc. No tendríamos que realizar ninguna operación adicional a las mencionadas arriba. Si por otra parte, en el terreno se construyera un edificio que a la finalización del contrato pasara a ser propiedad de la sociedad propietaria del terreno, al entenderse que esto constituye una contraprestación más de la operación, la sociedad deberá reflejar este futuro derecho a la propiedad como un activo. En este sentido, parece importante comentar que adquiere especial relevancia las condiciones del contrato, ya que si la sociedad propietaria del terreno consta como nuda propietaria del edificio construido y la sociedad superficiaria como usufructaria del edificio, aquella podrá ya contabilizar la construcción como un activo material. Si la sociedad superficiaria consta como propietaria y usufructuaria de la construcción hasta que se extinga el derecho de superficie, momento en el cual como parte de la contraprestación entregará la edificación, la sociedad propietaria del terreno durante la duración del contrato podrá reflejar el futuro derecho como un inmovilizado inmaterial que en el momento finalice el contrato pasará a formar parte del inmovilizado material dándose de baja como inmaterial.

El edificio se valorará por el importe actualizado que alcanzará una vez finalice el plazo del contrato, teniendo en cuenta que si utilizando otra valoración, no existiesen diferencias significativas con la obtenida por la actualización, en virtud del principio de importancia relativa, podría contabilizarlo por el importe obtenido con la otra valoración. Esta valoración está sujeta a las oportunas correciones valorativas.

Es necesario recordar que si no fuera posible estimar el valor del edificio en el futuro, no se registraría su valor hasta el momento de la reversión, pero se tendría que suministrar información en la memoria de su existencia y de las causas que imposibilitan su valoración.

Por último, resulta una interesante aportación la contemplada en esta respuesta cuando se dice: "si del análisis económico de la operación de constitución del derecho de superficie se desprendiera que la contraprestación pactada por la citada operación sobre el terreno es significativamente superior a la que se hubiera obtenido de haberse constituido sobre un terreno de similares características al considerado en la consulta, se podría poner de manifiesto que el objeto económico de la operación es la transmisión de un valor inmaterial asociado al terreno. En concreto, dicho valor inmaterial transmitido, susceptible de valoración económica, podría identificarse con un derecho de construcción con características "especiales" a favor del superficiario, en cuyo caso, debería tratarse como una venta de dicho derecho en el ejercicio en el que se llevase a cabo la transmisión. Conforme a ello, si el citado valor inmaterial estuviera contabilizado formando parte del valor del terreno en la empresa propietaria del mismo, debería darse de baja el importe correspondiente con objeto de registrar adecuadamente cada elemento patrimonial de forma separada en el activo".

Para ejemplificar esto último, pensemos en situaciones en las que la empresa posee un terreno sobre el cual por ejemplo está autorizada la construcción de una fábrica química, de una granja, de un edificio de 50 plantas a diferencia del resto de la ciudad etc. Veámoslo con el siguiente ejemplo:

La Sociedad "A" compra un terreno por 10.000 euros debido a que es una de las pocas zonas de la ciudad sobre la que se puede construir edificios de más de diez plantas. Los terrenos adyacentes al comprado no ostentan el derecho a construir edificaciones de más de diez plantas y su precio es de unos 8.000 euros, teniendo la misma superficie que la del adquirido. A los dos meses de comprarlo la Sociedad "A" constituye un derecho de superficie sobre el terreno a favor de la Sociedad "X" por un período de cincuenta años recibiendo como contraprestación 7.000 euros en el momento de la constitución del citado derecho de superficie y la propiedad de un inmueble que "X" construirá en el terreno, para su utilización como oficinas, a la finalización del citado derecho de superficie. El cálculo actualizado del inmueble a construir nos da un valor de 13.000 euros. Realizar los asientos contables que realizaría la Sociedad "A".

Suponer que el incremento medio anual de los precios previsto para el sector inmobiliario y constructor en los próximos cincuenta años es de un 5 %.

Cuando compra el terreno (contabilización en euros):

Debe Haber
10.000 (220) Terrenos y bienes naturales
1.600 (472) HP IVA soportado
a
(173) Prov. Inmov. L.P. 11.600

En el momento en que constituye el derecho de superficie a favor de la Sociedad "X", teniendo en cuenta que "A" sólo adquiere la propiedad del edificio una vez finalice el período de cincuenta años:

Debe Haber
8.120 (572) Bancos
13.000 (218) Derechos sobre construcciones
a
(139) Derechos de superficie 16.000
(220) Terrenos y bienes nat.* 2.000
(771) Bcio. proc. Inm. mat.(1) 2.000
(477) H.P., IVA repercutido [7.000 x 0,16 = 1.120] 1.120

* Por la parte del terreno que correspondía al valor del derecho especial a construir más de diez plantas.
(1) Por la parte de la contraprestación recibida que corresponde al beneficio obtenido de la venta del derecho especial (20 % x 20.000 - 2.000).

La imputación a resultados deberá realizarse durante los cincuenta años adoptando un criterio financiero. El criterio lineal sólo valdrá si la diferencia entre adoptar éste y la imputación mediante criterio financiero no es significativa, de forma que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, situación financiera y resultados de la empresa.

Criterio lineal:
Al final de cada uno de los cincuenta años (inclusive el primero si consideramos que el derecho de superficie se constituyó el 1 de enero):

Debe Haber
320 (139) Derechos de superficie [16.000/50 = 320]
a
(752) Ingresos por arrendamientos 320

Criterio financiero:
Podríamos imputar los 16.000 euros de la siguiente manera:

Z x [ (1+0.05) + (1+0.05)2 +....+ (1+0.05)50 ] = 16.000

Z = 76,43

Por tanto, la tabla de imputación será la siguiente:

AÑO CANTIDAD
1 Z x (1,05) = 80,25 €
2 Z x (1,05)2 = 84,26 €
3 Z x (1,05)3 = 88,47 €
... .................
50 Z x (1,05)50 = 876,43 €

Si suponemos que el derecho se constituyó el 1 de enero, el primer año realizaremos el siguiente asiento (en euros):

Debe Haber
80,25 (139) Derechos de superficie
a
(752) Ingresos por arrendamientos 80,25
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