Impuesto sobre Sociedades - Limitación a la deducibilidad de los gastos y reglas de valoración

3. Limitación a la deducibilidad de gastos

Amortizaciones

Los sistemas de amortización admitidos son los siguientes:

• Método lineal o de cuotas fijas
• Método del tanto fijo sobre una base amortizable decreciente
• Método de los números dígitos

La depreciación es efectiva cuando:

1. Se apliquen los coeficientes lineales según tablas oficialmente aprobadas.
2. Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
   Anualidad: Valor pendiente de amortizar del elemento x % constante.
   Siendo el % constante el coeficiente lineal que resulte del período de amortización elegido entre los máximos y mínimos derivados de las tablas x K, que tomará el siguiente valor:
   • K = 1,5%, si el periodo inferior a 5 años.
   • K = 2%, si el periodo entre 5 y 8 años.
   • K = 2,5%, si el periodo igual o superior a 8 años.
   El porcentaje no podrá ser inferior al 11%.
   El método no podrá aplicarse a edificios, mobiliario y enseres.
3. Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos. En función de las tablas oficiales de amortización. Este método no se puede aplicar a edificios, mobiliario ni enseres.
4. Se ajuste a un plan formulado por contribuyente y aprobado por la Administración.

No obstante, podrán amortizarse libremente:

1. Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas y limitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.
2. Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo. Los edificios afectos podrán amortizarse de forma lineal durante un período de 10 años.
3. Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible.
4. Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.
5. Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros anuales referido al período impositivo.

Pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales

Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1. Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
2. Declaración de situación de concurso del deudor.
3. Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
4. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles:

1. Las pérdidas por deterioro de créditos adeudados por entidades públicas o por personas o entidades vinculadas. Tampoco las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
2. Las pérdidas por deterioro de:
   • Inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
   • Valores representativos de la participación en el capital.
   • Valores representativos de deuda.

Provisiones y otros gastos

Serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones:

• Provisión por actuaciones medioambientales.
• Provisión para responsabilidades.
• Provisión para activos reversibles.
• Provisión para reparaciones extraordinarias.
• Provisiones técnicas realizadas por entidades aseguradoras y sociedades de garantía recíproca.
• Provisión para las garantías de reparación y revisión.
• Contribuciones de los promotores de planes de pensiones.

No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones:

1. Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
2. Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
3. Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
4. Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
5. Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo.

Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

1. Los que representen retribución de fondos propios.
2. Los derivados de la contabilización del impuesto de sociedades.
3. Las multas y sanciones penales y administrativas.
4. Pérdidas del juego.
5. Los donativos y liberalidades, excepto los gastos por atenciones a clientes o proveedores.
6. Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
7. Las operaciones realizadas con paraísos fiscales.
8. Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de operaciones con otras entidades del grupo.
9. Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, que excedan del importe de 1.000.000 de euros. A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio.
10. Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que cumplan el requisito de participación del 5 % y en caso de participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, debe estar sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de, al menos, 10 %.
11. Las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades a que se refiere la letra anterior, que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe.
12. La deuda tributaria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.
13. Los que sean objeto de la deducción por inversiones realizadas por las autoridades portuarias, incluida la amortización de los activos que hayan generado dicha deducción.

Limitación de la deducibilidad de gastos financieros

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente aplicando el límite.

Si los gastos financieros netos del período no alcanzaran dicho límite, la diferencia se adicionará al límite de los 5 años siguientes.

Ejemplo

Una sociedad limitada contabiliza en el año X0 gastos financieros netos por importe de 700.000 euros. El beneficio operativo de ese año asciende a 3.000.000 de euros. En el año X1 los gastos financieros netos ascienden a 1.000.000 euros, siendo el beneficio operativo de ese mismo año de 5.000.000 euros. En el año X2, debido a un fuerte endeudamiento, los gastos financieros se incrementan hasta alcanzar la cifra de 5.000.000 euros. El beneficio operativo de ese año es de 9.000.000 de euros.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos financieros netos contabilizados, en el año X0 el límite es del 30 % del beneficio operativo, es decir, 900.000 euros (30 % x 3.000.000). No obstante, al ser inferior a 1.000.000 euros, se podrá deducir hasta 1.000.000 euros. Los gastos financieros netos del ejercicio se deducirán íntegramente.

Para el año X1 el límite es de 1.500.000 euros (30 % x 5.000.000), como los gastos financieros son de 1.000.000, se deducen íntegramente y además, la diferencia entre el límite de 1.500.000 euros y los gastos financieros netos del período se podrá adicionar al límite de los próximos 5 años, esto es, 500.000 euros.

En el año X2, el límite será de 2.700.000 euros (30 % x 9.000.000) más los 500.000 euros del año anterior, haciendo un total de 3.200.000 euros. Como los gastos financieros son de 5.000.000 de euros, se deducen en este ejercicio 3.200.000 euros y la diferencia de 1.800.000 euros (5.000.000 - 3.200.000) se podrá compensar en los próximos ejercicios.

4. Reglas de valoración

Reglas de valoración por valor normal del mercado

En las operaciones entre empresas del grupo los elementos de la transacción se contabilizarán por su valor razonable (valor de mercado).

Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

1. Bienes que se adquieran o transmitan a título gratuito.
2. Bienes aportados a entidades y sus contraprestaciones.
3. Los que se transmitan a los socios por disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de prima de emisión y distribución de beneficios.
4. Los transmitidos por fusión, absorción o escisión total o parcial.
5. Los adquiridos por permuta.
6. Los adquiridos por canje o conversión.

Reglas de valoración en las operaciones vinculadas

• La normativa actual establece la obligación al contribuyente de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a valor de mercado.
• Las personas o entidades vinculadas deben mantener a disposición de la Administración la documentación necesaria. La nueva regulación establece un régimen de infracciones para los que no cumplan con la obligación de documentación.
• Supuestos de vinculación:
  1. Operaciones entre entidad y socios o partícipes. Es necesario que la participación sea igual o superior al 5% cuando no coticen en mercados regulados, 1% cuando sí.
  2. Operaciones entre entidades de un mismo grupo.
  3. Participación indirecta: debe haber al menos el 25%. Ej: una sociedad a que participa en b un 10% y b a su vez participa en c un 20%, con lo que a y c no estarían vinculadas porque no llega al 25% ya que 10% x 20% = 0,02.
• Para determinar el valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos.
1. Método del precio libre comparable: se compara el precio del bien o servicio entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio entre personas o entidades independientes.
   
2. Método del coste incrementado: se añade al valor de adquisición del bien o servicio el margen habitual en operaciones similares con personas o entidades independientes, o el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
3. Método del precio de reventa: se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el revendedor en operaciones similares con personas o entidades independientes o el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
4. Método de la distribución del resultado: por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
5. Método del margen neto del conjunto de operaciones: por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal

Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:

1. Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que estos motiven el devengo de un ingreso o un gasto.
2. Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que estos se transmitan o se den de baja.
3. Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.
4. Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en las letras anteriores.