Carrito
Impuesto sobre Sociedades
Es un impuesto que grava los beneficios obtenidos por las empresas, sea cual sea su origen.
Regulado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS).
En detalle:
1. Cuestiones generales
Naturaleza y ámbito de aplicación
Contribuyentes o sujetos pasivos
Hecho imponible
Período impositivo y devengo del impuesto
Base imponible
Liquidación del impuesto de sociedades
2. Obligaciones contables
Bienes y derechos no contabilizados o no declarados
Revalorizaciones contables voluntarias
Estimación contable
Documentación contable
3. Limitación a la deducibilidad de los gastos
Amortizaciones
Pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales
Provisión y otros gastos
Gastos no deducibles
Limitación de la deducibilidad de gastos financieros
4. Reglas de valoración
Reglas de valoración por valor normal del mercado
Reglas de valoración en las operaciones vinculadas
Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal
5. Ajustes extracontables
Ajustes positivos
Ajustes negativos
Disminuciones en el resultado contable
Pérdidas por deterioro del valor y provisiones
Reinversión de beneficios extraordinarios
6. Regímenes tributarios especiales
Incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión
Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero
7. Deducciones de la cuota
Deducciones para evitar la doble imposición internacional
Bonificaciones
Deducciones
8. Deuda tributaria y cuota íntegra
Tipo de gravamen general
Tipos de gravámenes especiales
Cuota íntegra
Pagos fraccionados
Retenciones e ingresos a cuenta
Declaración
Autoliquidaciones e ingreso de la deuda tributaria
Devolución
Ten en cuenta que:
- Se trata de un impuesto progresivo pues el tipo de gravamen depende del nivel de beneficios de la empresa.
- Permite la compensación de pérdidas pasadas con beneficios futuros.
- Solo se permite su presentación a través de Internet.
1. Cuestiones generales
Naturaleza y ámbito de aplicación
Naturaleza
- Tributo directo.
- Tributo personal.
- Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo (sociedades y demás entidades jurídicas).
- Tributo periódico.
Ámbito de aplicación espacial
En todo el territorio nacional. No obstante, la exigencia de su aplicación no es uniforme en todo el territorio español debido a que existen regímenes especiales por razón del territorio: el concierto económico con el País Vasco, el convenio con Navarra y los convenios con Canarias, Ceuta y Melilla.
Contribuyentes o sujetos pasivos
Contribuyentes o sujetos pasivos
Serán sujetos pasivos o contribuyentes del impuesto:
- Las personas jurídicas (excepto sociedades civiles).
- Las sociedades agrarias de inversión.
- Las entidades sin personalidad jurídica como los fondos de inversión, uniones temporales de empresa, fondos de capital-riesgo, fondos de pensiones, fondos de regulación de mercado hipotecario, fondos de titulización hipotecaria, fondos de titulización de activos, fondos de garantías de inversiones, las comunidades titulares de montes vecinales y los Fondos Activos Bancarios.
Residencia y domicilio
Son residentes en territorio español las sociedades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
- Constituidas por normas españolas.
- Las de domicilio en territorio español.
- Las que su sede de dirección efectiva en territorio español, entendiéndose así cuando en él radica la dirección y control del conjunto de sus actividades.
Se presume que una entidad radicada en un paraíso fiscal tiene su residencia en territorio español si su actividad principal se desarrolla en España o sus activos principales se sitúan en territorio español.
El domicilio fiscal de una entidad residente en territorio español será el domicilio social, siempre que esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios.
Cuando no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal prevalecerá aquel en el que radique el mayor valor del inmovilizado.
Exenciones
Las entidades totalmente exentas del impuesto son el Estado, las Comunidades Autónomas y entidades locales, el Banco de España, Fondo de Garantía de Depósitos de Entidades de Crédito y los Fondos de garantía de inversiones, las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social y entes públicos en general, entre otros.
Estarán parcialmente exentas las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas, colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores, Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social, los partidos políticos, etc.
Hecho imponible
Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el sujeto pasivo e imputación de bases imponibles positivas en el régimen de transparencia.
Las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario (presunción de onerosidad).
Entre los supuestos que no constituyen renta se mencionan:
- Las reducciones de capital cuyo fin no sea devolver aportaciones, no determinan rentas a integrar en la base imponible del socio.
- La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, cuando tengan por objeto el pago de deudas tributarias.
Período impositivo y devengo del impuesto
El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad y no excederá de 12 meses. El impuesto se devengará el último día del período impositivo.
En todo caso el período impositivo concluirá:
- Cuando la entidad se extinga.
- Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.
- Cuando se transforme la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este Impuesto de la entidad resultante.
- Cuando se produzca la transformación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto.
Base imponible
La base imponible estará constituida por importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponible negativas de ejercicios anteriores.
Determinación de la base imponible
La base imponible se determinará:
- Por estimación directa: la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
- Por el de estimación objetiva: la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad con arreglo a los supuestos especificados por la ley.
Ajustes positivos o negativos
Teniendo en cuenta que el Plan General de Contabilidad es válido a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades como norma reglamentaria del Código de Comercio en materia de contabilidad, cuando sepamos el resultado contable, la base imponible se obtendrá corrigiendo los ajustes establecidos de la siguiente manera:
- Si el gasto contabilizado no resulta fiscalmente deducible, se tendrá que realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto no deducible. Por ejemplo, una multa.
- Si el ingreso fiscal no está contabilizado, habrá que realizar un ajuste positivo. Se puede citar la permuta no comercial a modo de ejemplo.
- Si el gasto fiscalmente deducible es mayor que el contabilizado, o el ingreso imputable es menor que el contabilizado, se tendrá que realizar un ajuste negativo reduciendo su base imponible. Un claro ejemplo se da en las amortizaciones aceleradas, pues tenemos menos base imponible y la norma fiscal nos permite quitarnos más gasto.
- Y si el ingreso contabilizado no resulta imputable desde el punto de vista fiscal, se tendrá que realizar un ajuste negativo. Como ocurre en las operaciones a plazo, entre otras.
Imputación temporal, inscripción contable de ingresos y gastos
- Criterio contable: se basa en el criterio del devengo, donde la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismo representan con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos.
- Criterio fiscal: los ingresos y gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
- Excepciones:
- Operaciones a plazos.
Se sigue el criterio del cobro. A no ser que se quiera utilizar el del devengo.
El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos, esto es, que deberá reconocerse contablemente la totalidad del resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya cobrado o no la totalidad del precio.
Esta diferencia entre criterios contable y fiscal es una excepción del principio de inscripción contable que permite al sujeto pasivo, ajustar extracontablemente la base imponible. Constituye una diferencia temporal, ya que se repercutirá en ejercicios futuros, debiendo contabilizarse el correspondiente impuesto sobre beneficios diferido.
Este criterio de imputación temporal es automático, sin requisitos previos, y opera salvo que la empresa decida aplicar la regla general de imputación temporal, el devengo. - Principio de inscripción contable.
Los gastos no serán deducibles en periodos anteriores a su imputación a pérdidas y ganancias o a reservas, excepto las amortizaciones de los elementos que pudieran amortizarse de forma libre y a los de amortización acelerada.
En caso de discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable:- Prevalece el criterio del devengo, si hay algún gasto o ingreso que fiscalmente sea de un periodo impositivo diferente, se imputará al periodo que corresponda según el TRLIS, realzándose los correspondientes ajustes.
- Prevalece el principio de inscripción cuando un gasto se contabilice en periodo posterior a su devengo imputándose donde esté contabilizado, siempre que no derive en una tributación inferior.
- Prevalece el principio del devengo, cuando un ingreso se contabilice en periodo anterior a su devengo, imputándose fiscalmente donde esté contabilizado, siempre que no derive en una tributación inferior.
- Operaciones a plazos.
Liquidación del impuesto de sociedades
Para determinar el resultado de la autoliquidación se debe partir de la contabilidad aplicando los ajustes positivos y/o negativos que correspondan para obtener la renta de la sociedad. La base imponible se obtiene al minorar esta renta por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
A esta base imponible se le aplicarán las reducciones que contempla la Ley del impuesto para obtener la base liquidable.
La cuota íntegra se obtiene multiplicando el tipo de gravamen –general o especial– a la base liquidable obtenida anteriormente.
A este resultado se le aplican las deducciones –por doble imposición internacional y por incentivos fiscales– y las bonificaciones para obtener la cuota líquida que, en ningún caso, podrá ser negativa.
Se fija una cuota líquida mínima del 15 % de la base imponible para empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros o que tributen en el régimen de consolidación fiscal. No será de aplicación para las entidades sin fines lucrativos, las instituciones de inversión colectiva, los fondos de inversiones y las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.
Por último, se minora con las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados aplicados que dan derecho a esta deducción para obtener la cuota diferencial, dando como resultado una cantidad positiva –a ingresar en Hacienda Pública– o negativa –a devolver–, cuando las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados que se realizaron son superiores.
Ejemplo 1
Una sociedad anónima cuyo importe neto de la cifra de negocios es superior a 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores, obtiene durante el ejercicio X1 un resultado contable de 15.000.000 euros.La empresa tiene derecho a bonificaciones en la cuota por importe de 1.000.000 euros, una deducción para evitar la doble imposición económica internacional de 400.000 euros y una deducción por actividades en investigación y desarrollo de 500.000 euros.
La sociedad tributa en el régimen general del impuesto y las retenciones e ingresos a cuenta practicados ascienden a 200.000 euros.
| Liquidación del Impuesto sobre Sociedades | Ejercicio X1 |
|---|---|
| Resultado contable | 15.000.000 |
| Base imponible | 15.000.000 |
| Tipo de gravamen, 25 % | |
| Cuota íntegra | 3.750.000 |
| Bonificaciones | - 1.000.000 |
| Deducciones por doble imposición internacional | - 400.000 |
| Deducciones I+D | - 500.000 |
| Cuota líquida | 1.850.000 |
| Cuota líquida mínima (15 % x 15.000.000) | 2.250.000 |
| Retenciones e ingresos a cuenta | - 200.000 |
| Cuota diferencial | 2.050.000 |
Para calcular el resultado de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades debemos partir del resultado contable de 15.000.000 euros, que se minorará o aumentará por los ajustes extracontables que correspondan, obteniendo la base imponible del ejercicio. En este ejemplo la base imponible coincide con el resultado contable, al no constar ajustes extracontables ni bases imponibles negativas pendientes de compensar.
La base imponible se multiplica por el tipo de gravamen general del 25 % para obtener la cuota íntegra de 3.750.000 euros. Esta cuota íntegra se minorará en las bonificaciones y deducciones a las que tenga derecho la empresa. No obstante, como es de aplicación la cuota líquida mínima del 15 % de la base imponible (2.250.000 euros = 15 % x 15.000.000) al tratarse de una sociedad cuyo importe neto de la cifra de negocios es superior a 20 millones de euros, primero se aplican las bonificaciones y deducciones para evitar la doble imposición internacional íntegramente, sin operar dicho límite, por lo que la cuota líquida previa sería de 2.350.000 euros. Como es superior a la cuota mínima de 2.250.000 euros, podemos aplicar las restantes deducciones hasta alcanzar la cuota líquida mínima.
Si aplicamos la deducción de I+D de 500.000 euros, la cuota líquida resultante sería de 1.850.000 euros, siendo inferior a la cuota líquida mínima de 2.250.000 euros, por lo que se tomará dicha cuota líquida mínima y únicamente se deducirán 100.000 euros en concepto de actividades de I+D, teniendo derecho la empresa a aplicar las cantidades no deducidas de 400.000 euros en los próximos 18 años siguientes por insuficiencia de cuota.
La cuota líquida mínima se minora en las retenciones e ingresos a cuenta para obtener la cuota diferencial, siendo de 2.050.000 euros a ingresar en la Hacienda Pública.
Ejemplo 2
Una sociedad anónima cuyo importe neto de la cifra de negocios es superior a 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores, obtiene durante el ejercicio X1 un resultado contable de 15.000.000 euros.
La empresa tiene derecho a bonificaciones en la cuota por importe de 1.000.000 euros, una deducción para evitar la doble imposición económica internacional de 750.000 euros y una deducción por actividades en investigación y desarrollo de 500.000 euros.
La sociedad tributa en el régimen general del impuesto y las retenciones e ingresos a cuenta practicados ascienden a 200.000 euros.
| Liquidación del Impuesto sobre Sociedades | Ejercicio X1 |
|---|---|
| Resultado contable | 15.000.000 |
| Base imponible | 15.000.000 |
| Tipo de gravamen, 25 % | |
| Cuota íntegra | 3.750.000 |
| Bonificaciones | - 1.000.000 |
| Deducciones por doble imposición internacional | - 750.000 |
| Cuota líquida | 2.000.000 |
| Cuota líquida mínima (15 % x 15.000.000) | 2.250.000 |
| Retenciones e ingresos a cuenta | - 200.000 |
| Cuota diferencial | 1.800.000 |
Para calcular el resultado de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades debemos partir del resultado contable de 15.000.000 euros, que se minorará o aumentará por los ajustes extracontables que correspondan, obteniendo la base imponible del ejercicio. En este ejemplo la base imponible coincide con el resultado contable, al no constar ajustes extracontables ni bases imponibles negativas pendientes de compensar.
La base imponible se multiplica por el tipo de gravamen general del 25 % para obtener la cuota íntegra de 3.750.000 euros. Esta cuota íntegra se minorará en las bonificaciones y deducciones a las que tenga derecho la empresa. No obstante, como es de aplicación la cuota líquida mínima del 15 % de la base imponible (2.250.000 euros = 15 % x 15.000.000) al tratarse de una sociedad cuyo importe neto de la cifra de negocios es superior a 20 millones de euros, primero se aplican las bonificaciones y deducciones para evitar la doble imposición internacional íntegramente, sin operar dicho límite, por lo que la cuota líquida previa sería de 2.000.000 euros. Por excepción, pese a que la cuota líquida es inferior a la cuota líquida mínima de 2.250.000 euros, se tomará la cuota líquida de 2.000.000 euros para el cálculo del impuesto.
No obstante, como es inferior a dicha cuota líquida mínima, ya no se podrán aplicar el resto de deducciones, como es el caso de la deducción de I+D de 500.000 euros, teniendo derecho la empresa a deducir las deducciones no aplicadas en los próximos 18 años siguientes por insuficiencia de cuota.
La cuota líquida mínima se minora en las retenciones e ingresos a cuenta para obtener la cuota diferencial, siendo de 1.800.000 euros a ingresar en la Hacienda Pública.
2. Obligaciones contables
Los contribuyentes del Impuesto de Sociedades deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del contribuyente, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos.
Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas
Se presumirá que han sido adquiridos los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no estén registrados contablemente o en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición:
- La renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraidas para financiar tal adquisición y no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.
- La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos o aplicando las reglas de valoración.
- Esta renta se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros.
- El valor de los elementos patrimoniales que hayan sido incorporados a la base imponible será válido a todos los efectos fiscales.
No obstante, cuando el contribuyente acredite que los bienes y derechos cuya titularidad le corresponde han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente del impuesto de sociedades, no se imputará como renta.
Revalorizaciones contables voluntarias
Las revalorizaciones contables deberán ser mencionadas en todas y cada una de las memorias de los ejercicios donde se producen, así como los elementos afectados y períodos impositivos en que se practicaron.
El incumplimiento constituye infracción grave y se sancionará con multa pecuniaria proporcional del 5 % del importe de la revalorización.
Estimación de rentas en el método de estimación indirecta
Cuando la base imponible se determine a través del método de estimación indirecta, las cesiones de bienes y derechos y las prestaciones de servicios, en sus distintas modalidades, se presumirán retribuidas por su valor de mercado.
Documentación contable
El balance
La sociedad debe transcribir a la declaración el balance contable valorado de acuerdo con lo indicado en el Plan General de Contabilidad.
La cuenta de resultados
La cuenta de pérdidas y ganancias que se transcribe a la declaración se corresponde con la determinada de acuerdo con el Plan General de Contabilidad.
Resultado contable antes de impuestos
Para el cálculo de la base imponible al resultado contable se le realizan una serie de ajustes, positivos y negativos, lo que da lugar a la renta, y a esta le restamos las bases imponibles negativas.
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