Impuesto sobre el Valor Añadido - Devengo, lugar y sujeto pasivo

6.- Lugar de realización del hecho imponible

Entregas de bienes

En las entregas de bienes que sean operación interior, el lugar de realización va a ser el lugar en el que se ponga a disposición del comprador del bien. Si tiene que ser objeto de transporte, el lugar de realización será aquel donde se inicia el transporte.

En el caso de bienes inmuebles, será el lugar donde se encuentre el inmueble.

En las adquisiciones intracomunitaria de bienes y en las importaciones el lugar de realización será el de llegada del transporte.

Prestaciones de servicios

En el caso de prestaciones de servicios, las cuales ni se exportan ni se importan, sólo cabe pensar si se realizan o no en España. Si se realizan en España, se trata de una operación interior que estará gravada, si no se realiza en España no será nada. El lugar de realización de un servicio será el lugar donde se presta o se realiza el servicio.

Las prestaciones de servicios se entienden realizadas en España como regla general, cuando:

1. El destinatario sea un empresario o profesional y radique en España la sede de su actividad.
2. El destinatario sea un particular, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional con sede en España.

Por excepción, no se entenderán realizados en España cuando el destinatario sea un particular y esté establecido fuera de la Comunidad, salvo que resida en Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de, entre otros, cesiones de derechos de autor, patentes, licencias o marcas; publicidad, asesoramiento, auditoría, ingeniería, abogacía y consultores; tratamiento de datos; traducción; seguros y servicios financieros; doblaje de películas; arrendamientos de bienes muebles; acceso a redes de gas natural, electricidad, calefacción o refrigeración y los prestados por vía electrónica.

Teniendo en cuenta la condición o sede del prestador del servicio y del destinatario, así como las excepciones antes mencionadas, podemos determinar el lugar de realización de la operación y, por tanto, si está sujeta o no a IVA con la siguiente tabla:

Así, cuando un empresario español presta sus servicios a un particular residente en un Estado miembro de la Unión Europea, el lugar de realización de la operación será España y, por tanto, la operación estará sujeta a IVA español. Si el particular reside en el extranjero, la operación se entiende realizada en el extranjero y no estará sujeta a IVA español.

7.- El devengo

El devengo del impuesto se producirá, como regla general, en el momento en que se produce la entrega del bien o la prestación del servicio. No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto por inversión de sujeto pasivo, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.

Además, se deberán tener en cuenta las siguientes reglas especiales:

• En las ejecuciones de obra con aportaciones de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
• En las ejecuciones de obra para las Administraciones públicas, a su recepción.
• En las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista (que actúe en nombre propio) en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el comisionista entregue los respectivos bienes.
• En las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista (que actúe en nombre propio) en virtud de contratos de comisión de compra, cuando se entreguen al comisionista los respectivos bienes.
• En los autoconsumos, cuando se produzcan.
• En los arrendamientos de bienes, suministros y operaciones de tracto sucesivo, cuando resulte exigible el precio.

Por último, si se produce la anticipación del pago del precio, se entiende que se anticipa el pago del IVA. El aplazamiento del pago o el pago posterior del precio a la entrega del bien no aplaza el devengo del impuesto. Por excepción de lo anterior, los pagos anticipados en las adquisiciones intracomunitaria de bienes no producen el devengo del impuesto.

8.- El sujeto pasivo y la repercusión del impuesto

Podemos diferenciar cuatro tipos de sujetos pasivos distintos según la operación realizada:

• El empresario o profesional que entrega el bien o presta el servicio en operaciones interiores. El que vende en España está obligado a repercutir el IVA al cliente.
• En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el sujeto pasivo será el empresario situado en España que compra el bien.
• En las importaciones de bienes el sujeto pasivo es el importador del bien. Aquí nunca hay autorepercusión ya que el importador pagará el IVA en la aduana.
• Prestaciones de servicio que se entienden realizadas en España, pero que el prestador del servicio está situado fuera de España, en este caso, el sujeto pasivo será el empresario o profesional español que reciba el servicio (supuesto de inversión del sujeto pasivo).