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Guía de las Normas Internacionales de Contabilidad -NIC- - Reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos

  12.11 Reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos
    12.11.1 Cuenta de resultados
    12.11.2 Partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto
    12.11.3 Impuestos diferidos surgidos de una combinación de negocios
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12.11 Reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos

La contabilización de los efectos fiscales, tanto en el ejercicio corriente como los diferidos para posteriores ejercicios, de una determinada transacción o suceso económico, ha de ser coherente con el registro contable de la transacción o el suceso correspondiente.


12.11.1 Cuenta de resultados

Los impuestos, tanto si son del ejercicio corriente como si son diferidos, deben ser reconocidos como gasto o ingreso, e incluidos en la determinación de la ganancia o pérdida neta del ejercicio, excepto si tales impuestos han surgido de:

  • Una transacción o suceso económico que se ha reconocido, en el mismo ejercicio, cargando o abonando directamente al patrimonio neto (véase el numeral 12.11.2)
  • Una combinación de negocios que se ha calificado como adquisición (véase el numeral 12.11.3)

La mayoría de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecerán cuando los ingresos y gastos, que se incluyen en el resultado contable de un determinado ejercicio, se computen dentro de la ganancia fiscal en otro diferente. El correspondiente impuesto diferido se reconocerá en la cuenta de resultados. Son ejemplos de lo anterior:

  • Los ingresos ordinarios por intereses, regalías o dividendos que se reciban al final de los períodos a los que corresponden y se computen en la cuenta de resultados de forma proporcional al tiempo que ha transcurrido hasta el cierre, según la NIC 18, pero se incluyan en la ganancia o pérdida fiscal cuando sean cobrados
  • Los costes de activos inmateriales, que se hayan capitalizado de acuerdo con la NIC 38, mientras que se deducen para efectos fiscales en el mismo ejercicio en que se hayan incurrido

El importe en libros de los activos y pasivos por impuestos diferidos puede cambiar, incluso cuando no haya cambiado el importe de las diferencias temporarias correspondientes. Esto puede pasar, por ejemplo, como resultado de:

  • Un cambio en los tipos o en las normativas fiscales
  • Una reestimación de la recuperabilidad de los activos por impuestos diferidos
  • Un cambio en la forma esperada de recuperar el importe en libros de un activo

El impuesto diferido, correspondiente a estos cambios, se reconocerá en la cuenta de resultados, excepto en la medida en que se relacione con partidas previamente cargadas o abonadas directamente a las cuentas del patrimonio neto.


12.11.2 Partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto

Los impuestos sobre las ganancias, ya sean del ejercicio corriente o diferidos, deben ser cargados o abonados directamente al patrimonio neto si se relacionan con partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, ya sea en el mismo ejercicio o en otro diferente.

Las Normas Internacionales de Contabilidad exigen o permiten que ciertas partidas sean cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto. Ejemplos de tales partidas son:

  • Un cambio en el importe en libros procedente de la revalorización del inmovilizado material (véase la NIC 16)
  • Un ajuste del saldo inicial de las reservas por ganancias acumuladas procedente de un cambio en las políticas contables, que se aplique retrospectivamente, o de la corrección de un error fundamental (véase la NIC 8)
  • Las diferencias de cambio producidas por la conversión de los estados financieros de una entidad extranjera (véase la NIC 21)
  • Los importes que surgen del reconocimiento inicial, en un instrumento financiero compuesto, del componente de patrimonio neto

En algunas circunstancias muy excepcionales puede ser difícil determinar el importe de los impuestos, ya sean del ejercicio corriente o diferidos, que se corresponden con las partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto. Este podría ser el caso, por ejemplo, cuando:

  • Exista una escala progresiva en el impuesto sobre las ganancias, y sea imposible calcular el tipo al cual ha tributado un componente específico de la ganancia o la pérdida fiscal
  • Un cambio en el tipo impositivo u otra norma fiscal afecte a un activo o pasivo por impuestos diferidos relacionados, en todo o en parte, con una partida que haya sido llevada directamente al patrimonio neto
  • La empresa determine que debe reconocer, o debe dar de baja, por su importe total, un activo por impuestos diferidos, cuando tal activo se relacione, en todo o en parte, con una partida que ha sido llevada directamente al patrimonio neto

En tales casos, la determinación de la parte del impuesto correspondiente al ejercicio y la parte diferida, que están relacionadas con partidas que han sido cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto, se basará en una prorrata razonable de los impuestos corrientes y diferidos por la entidad en el país correspondiente, o bien en otro método con el que se consiga una distribución apropiada, según las circunstancias.

La NIC 16, no especifica si la empresa debe trasladar cada año desde las reservas por revalorización a las reservas por ganancias acumuladas una cantidad igual a la diferencia entre la depreciación o amortización del activo revalorizado y la depreciación o amortización que se hubiera practicado sobre el coste original del activo. Si la empresa hace esta transferencia, el importe correspondiente a la misma se calculará neto de cualquier impuesto diferido que le corresponda. Consideraciones similares se aplican a las transferencias hechas tras la venta de un elemento perteneciente al inmovilizado material.

Cuando un activo se ha revalorizado a efectos fiscales, y tal revalorización está relacionada con otra revalorización, exclusivamente contable, practicada en ejercicios anteriores, o con una que se espera realizar en algún ejercicio posterior, los efectos fiscales de la revalorización contable y del ajuste en la base fiscal se cargarán o abonarán al patrimonio neto en los ejercicios en que tiene lugar. Sin embargo, si las revalorizaciones con efectos fiscales no se relacionan con revalorizaciones contables practicadas en el pasado, o con otras que se esperan realizar en el futuro, los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se reconocerán en la cuenta de resultados.

Cuando una empresa paga dividendos a sus accionistas, puede tener la obligación de pagar una parte de tales dividendos a las autoridades fiscales en nombre de los accionistas. En muchas jurisdicciones, estas cuantías se denominan retenciones de impuestos. Tales cuantías se cargan al patrimonio neto como parte de los dividendos.


12.11.3 Impuestos diferidos surgidos de una combinación de negocios

Como se ha descrito en esta NIC, pueden aparecer diferencias temporarias en una combinación de negocios calificada como adquisición. De acuerdo con la NIC 22, la empresa procederá a reconocer los activos por impuestos diferidos o los pasivos por impuestos diferidos resultantes de los activos y pasivos identificables en el momento de la adquisición. En consecuencia, estos activos y pasivos por impuestos diferidos afectarán a la cuantía del fondo de comercio positivo o negativo. No obstante, la empresa no reconocerá los pasivos por impuestos diferidos que surjan del propio fondo de comercio, ni los activos por impuestos diferidos surgidos por el fondo de comercio negativo que se trate contablemente como un ingreso diferido.

Como resultado de una combinación de negocios, la eventual empresa adquirente puede considerar probable la recuperación de un activo por impuestos diferidos, que no se contabilizó con anterioridad a la combinación.

Cuando la empresa adquirente no haya reconocido un activo por impuestos diferidos entre los activos identificables de la empresa adquirida, en la fecha de la combinación de ambas, y tal activo por impuestos diferidos haya sido objeto de reconocimiento posterior en los estados financieros consolidados de la empresa adquirente, el ingreso por impuestos diferidos resultante se llevará directamente a la cuenta de resultados. Además, el adquirente:

  • Ajustará el importe bruto en libros del fondo de comercio, así como la amortización acumulada del mismo, a las cantidades que podría haber contabilizado de haber reconocido el activo por impuestos diferidos como uno de los activos identificables en la fecha de la combinación de negocios
  • Reconocerá como gasto la reducción en el importe en libros del fondo de comercio
  • No obstante, el adquirente no procederá a reconocer un fondo de comercio negativo, ni a incrementar el importe en libros del fondo de comercio negativo que existiera con anterioridad
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