Facturas ejercicios anteriores pendientes de contabilizar

Contabilidad a fondo

Facturación, compras y ventas

Por diversos motivos nos podemos encontrar con facturas correspondiente a gastos no contabilizadas en su fecha de devengo o con trabajos realizados para terceros que no se facturaron en dicho momento y que por tanto contabilizaremos con posterioridad. Si se trata de facturas correspondientes al ejercicio en el que nos encontramos, por ejemplo en el tercer trimestre nos encontramos con una factura correspondiente al primer trimestre simplemente procederemos a su contabilización realizando los ajustes que sean pertinentes, que al no estar todavía cerrado el ejercicio afectarán a las declaraciones de IVA.

Sin embargo si se trata de una factura correspondiente a un ejercicio anterior, ya cerrado contablemente, la situación cambia radicalmente, pues una contabilidad ya cerrada no la podemos alterar y por tanto deberemos contabilizar dicha factura en el ejercico contable vigente en el momento en que nos hemos percatado de la falta del registro contable. Esto implica que su registro contable distará del ordinario teniendo también implicaciones a nivel de las liquidaciones fiscales correspondientes a dichos periodos y que lógicamente ya estarán presentadas.

Autor: NewPyme

Aspectos y cuestiones a tener en cuenta

En primer lugar vamos a ver que normas deberemos revisar ante una situación de este tipo:

Registro contable en si mismo: Norma de Registro y Valoración Contable Nº 22 Cambios en criterios, errores y estimaciones contables y la consulta al ICAC publicada por el BOICAC 86 con el Nº 3.
Impuesto sobre el Valor Añadido - IVA - , tanto si se trata de una factura correspondiente a un trimestre o ejercicio anterior las declaraciones de IVA ya realizadas se verán afectadas.
Impuesto de Sociedades - IS - , lógicamente la falta en el registro de una factura altera el resultado del impuesto y por tanto su liquidación.

Registro contable

En cuanto al procedimiento de registro contable tendremos que atenernos a lo dispuesto por la NRV Nº 22 Cambios en criterios, errores y estimaciones contables y a la Consulta Nº 3 del BOICAC 86 de 2011 - Corrección de errores contables - .

NRV Nº 22 Cambios en criterios, errores y estimaciones contables

NRV Nº 22 - Texto completo -

“Cuando existan cambios en criterios contables, se procederá de acuerdo al principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva (teniendo fuerza sobre lo pasado) calculándose desde el ejercicio más antiguo del que se disponga de información.

El ingreso o gasto de ejercicios anteriores derivado de dicha aplicación, en el ejercicio donde se produce el cambio de criterio, motivará al correspondiente ajuste por el efecto de la acumulación de las variaciones de los activos y pasivos, imputándose directamente al patrimonio neto en una partida de reservas, salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en ejercicios anteriores en otra partida del patrimonio neto. Se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa entre los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.”

En la misma norma se establece que el criterio a aplicar en la subsanación de errores es el mismo.

Consulta Nº 3 del BOICAC 86 de 2011 - Corrección de errores contables -

Consulta Nº 3 del BOICAC 86 de 2011 - Texto completo -

“En definitiva, con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio.”

Por tanto parece evidente que el registro contable de dichas facturas se realizará en el ejercicio en el que se detecte sin necesidad de reformular las cuentas anuales del ejercicio al que corresponden los errores detectados. En cuando al procedimiento de contabilización, esta se realizará contra una cuenta de reservas 113 Reservas voluntarias dejando recogida dicha incidencia en la memoria del ejercicio en el que se hayan detectado y subsanado. De hecho en la consulta mencionada se indica expresamente que sólo excepcionalmente y cuando el reconocimiento de dichos errores altere sustancialmente la situación patrimonial de la empresa se planteará la reformulación de las cuentas anuales.

Procedimiento de contabilización y asientos contables

Conforme a lo indicado anteriormente una vez detectado el error, si la factura se corresponde a un ejercicio ya cerrado la contabilizaremos contra una cuenta de Reservas mientras que si se trata de una factura traspapelada pero correspondiente a un ejercicio no cerrado la contabilizaremos normalmente.

Contabilización de una factura correspondiente a un ejercicio cerrado

Conforme a lo recogido en la NRV 22 en vez de utilizar cuentas de ingreso o gasto imputaremos directamente al patrimonio dichos importes utilizando para ello una cuenta de reservas.

Caso de que el error se corresponda con un gasto

Debe

Haber

5.000	( 113 ) Reservas voluntarias
1.050	( 472 ) IVA Soportado

( 410 ) Acreedores

6.050

Caso de que el error se corresponda con un ingreso

Debe

Haber

6.050

( 430 ) Clientes

( 113 ) Reservas voluntarias	5.000
( 477 ) IVA Repercutido	1.050

En cualquier caso hemos de tener presente el principio de importancia relativa, esto es, cuando hablamos de cuantías cuyo impacto en el resultado de la empresa pasará inadvertido podríamos optar por realizar una contabilización ordinaria de las mismas. Evidentemente esto no quita para que en caso de inspección dicha incidencia pueda generar recargos y sanciones.

Impacto en el Impuesto sobre el Valor Añadido - IVA -

En el caso del IVA las opciones dependen sobre todo del tipo de factura de que se trate, esto es un ingreso o un gasto.

Factura de ingreso, IVA repercutido

Imputar dicho IVA al período en el que contabilicemos la factura.
Imputar la factura al periodo ya liquidado mediante una declaración extemporánea de IVA que generará un recargo por parte de la Agencia Tributaria.

Factura de un gasto, IVA soportado

En este caso, la Ley del IVA en el Artículo 99 punto 3 nos da la solución:

El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho, es decir a partir del momento en el que se emitió la factura.

En definitiva puesto que la no contabilización de un gasto no supone minoración de ingresos para la administración tributaria, simplemente podemos contabilizarlo y aplicarlo cuando lo consideremos adecuado en un plazo no superior a los 4 años.

Impacto en el Impuesto sobre Sociedades - IS -

En el artículo 11.3 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades se indica:

“3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas - cuentas de reservas - en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”

Factura de gasto

En el caso de que la factura 'extraviada' se corresponda con un gasto aparentemente no tendremos ningún problema pues la tributación realizada en el Impuesto de Sociedades del período en el que se debería haber contabilizado es superior a la que se hubiera derivado de su correspondiente contabilización, por lo que no tendremos ninguna incidencia con dicho impuesto ni que realizar una declaración complementaria.

Facturas de ingreso

En este caso nos encontramos con que su no contabilización de la factura en el ejercicio de devengo de la misma generará, en todos los casos, una tributación inferior a la que hubiere correspondido y por tanto deberemos presentar una declaración complementaria del Impuesto de Sociedades que aunque presentemos sin requerimiento previo por parte de la agencia tributaria estará sujeta a recargo por parte de la administración tributaria..

Se entiende que hay una tributación inferior cuando la declaración genera una liquidación positiva del impuesto por lo que si de dicha declaración se deriva una liquidación cero negativa, y aun con la imputación de los trabajos facturados la liquidación se mantiene como cero negativa, no procedería recargo pero si una sanción como consecuencia de los errores puestos de manifiesto en la primera declaración.