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Contabilización del impuesto de sociedades  - Resultado contable y fiscal

1. Diferenciación entre resultado contable y fiscal
2. Diferencias en resultados versus diferencias en balance
3. Clasificación diferencias en resultados
  3.1. Ejemplo diferencia permanente
  3.2. Ejemplo diferencia temporal

1. Diferenciación entre resultado contable y fiscal

Lo primero que debemos tener claro a la hora de calcular y contabilizar el impuesto de sociedades, es que el resultado contable y el resultado fiscal (base imponible) son dos conceptos distintos.

El resultado contable se determina conforme a las normas del Plan General de Contabilidad, el Código de Comercio, la Ley de Sociedades de Capital, las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, etc. Simplificando, es lo que nos sale como resultado cuando sacamos la cuenta de pérdidas y ganancias, el importe que luce en la cuenta (129) Resultado del ejercicio.

En cuanto al resultado fiscal, decir que se calcula conforme a la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Hace unos años, la ley establecía de manera concreta los ingresos y gastos que se debían tener en cuenta para calcular la base imponible, pero en la actualidad se parte del resultado contable y se realizan una serie de ajustes. Estos ajustes son los llamados "ajustes extracontables" y "correcciones al resultado contable".

2. Diferencias en resultados versus diferencias en balance

Así pues, como cada resultado se calcula atendiendo a leyes distintas, pueden darse discrepancias entre uno y otro, ya sea porque un ingreso o gasto lo es a efectos contables pero no a efectos fiscales, porque exista diferentes ritmos de imputación en resultados en los dos ámbitos, etc.

Estas diferencias se pueden estudiar desde dos puntos de vista:

  • Analizando las diferencias entre las magnitudes que aparecen en la cuenta de resultados.
  • Analizando las diferencias que aparecen en el balance.

Esto que a priori suena raro, lo vais a comprender enseguida con este ejemplo.

Imaginemos un elemento de inmovilizado que adquirimos por 10.000 €. Contablemente, amortizamos en 5 años, a razón de 2.000 € cada año. Fiscalmente, amortizamos en 2 años, a razón de 5.000 € en cada uno de ellos.

Rápidamente nos damos cuenta que, en el primer ejercicio, se produce una diferencia en resultados: si nos creamos una cuenta de pérdidas y ganancias según las leyes contables, vemos que se ha amortizado 2.000 €, pero si creamos una cuenta de pérdidas y ganancias conforme a las leyes fiscales, la amortización ha sido de 5.000 €. Se produce una diferencia de 3.000 €.

Pero es que, si lo analizamos desde el punto de vista del balance, si creamos un balance conforme a las normas contables y otro conforme a las fiscales, en el primero tendremos un inmovilizado valorado en 8.000 € (10.000 - 2.000), mientras que en el segundo tenemos un inmovilizado valorado en 5.000 € (10.000 - 5.000). Es decir, tenemos igualmente una diferencia de 3.000 € (8.000 - 5.000).

Entre estos dos enfoques para calcular las diferencias, el Plan General de Contabilidad se decanta por el segundo, pero como en la mayoría de las ocasiones vamos a poder utilizar el primero, mucho más sencillo, es el que voy a explicar por el momento.

3. Clasificación diferencias en resultados

Supongamos que en nuestra empresa todos los gastos e ingresos producidos se registran en la cuenta de resultados (es lo más normal y lo que seguramente nos encontraremos en la práctica habitual). Pues bien, es fácil discernir que si todos los gastos/ingresos contables lo son también a efectos fiscales, el resultado contable coincidirá con la base imponible. Sin embargo, esto es muy difícil que ocurra, pues el gasto o ingreso por impuesto de sociedades, es un gasto/ingreso contable que no es deducible fiscalmente. Por eso, para mayor facilidad vamos a partir del Resultado Contable Antes de Impuestos - RCAI -.

Las diferencias entre base imponible y nuestro resultado contable antes de impuestos las podemos clasificar en varios grupos:

  • Por un lado, las diferencias permanentes: son aquellas que no revierten en ejercicios posteriores.
    Por ejemplo, una multa. Esta multa es un gasto contable, pero no es deducible fiscalmente, ni en este ejercicio ni en ningún otro.
  • Por otro lado, las diferencias temporales: son aquellas que revierten en ejercicios posteriores, es decir, diferencias ocasionadas por los diferentes criterios temporales de imputación que se usan para determinar la base imponible y el resultado contable antes de impuestos.
  • Por último, las bases negativas pendientes de compensar.

La reversión o no de las diferencias, es un simple artificio contable para reflejar con mayor fidelidad la situación fiscal de la empresa. Para determinar la base imponible, a Hacienda poco le importa que las diferencias reviertan o no, simplemente se fijan en que los ingresos y gastos que se han tenido en cuenta para calcular la base imponible sean ingresos y gastos computables fiscalmente, ateniéndose a las leyes fiscales. La contabilización de las diferencias mediante el impuesto diferido es a efectos de la contabilidad, para reflejar fielmente la situación patrimonial de la empresa.

3.1. Ejemplo diferencia permanente

Una sociedad tiene un resultado contable antes de impuestos de 1.000 €. Tiene contabilizada una multa, por importe de 200 €, que no es deducible.

Se produce una diferencia permanente positiva, es decir, para determinar la base imponible, debemos sumar esos 200 € al resultado contable antes de impuestos. Así, la base imponible será 1.200 €.

3.2. Ejemplo diferencia temporal

Una sociedad adquiere un vehículo por importe de 12.000 €. Estima su vida útil en 10 años, y fiscalmente amortiza la totalidad en el ejercicio en que se realiza la compra.

Aquí nos enfrentamos con las diferencias temporales. Contablemente, vamos a ir llevando a gasto 1.200 € al año, que es lo que se amortiza. El primer año tenemos contabilizado un gasto por 1.200 €, pero fiscalmente hemos amortizado 12.000 €. Hay una diferencia temporal negativa de 10.800 €, es decir, al resultados contable antes de impuestos hay que restarle 10.800 € para hallar la base imponible.

En el ejercicio siguiente, contablemente tenemos un gasto por amortización de otros 1.200 €, pero fiscalmente no hay nada, al estar ya amortizado en su totalidad. Revierte una diferencia de 1.200 €, que tenemos que sumar al RCAI para hallar la base imponible, quedando todavía una diferencia de 9.600 € por revertir. Lo mismo ocurre en los 8 años posteriores, hasta que la diferencia al final es cero.

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