Contabilización del impuesto de sociedades - Resultado contable y fiscal

1. Diferenciación entre resultado contable y fiscal

Lo primero que debemos tener claro a la hora de calcular y contabilizar el impuesto de sociedades, es que el resultado contable y el resultado fiscal (base imponible) son dos conceptos distintos.

2. Diferencias en resultados versus diferencias en balance

Así pues, como cada resultado se calcula atendiendo a normas distintas, pueden darse discrepancias entre uno y otro, ya sea porque un ingreso o gasto lo es a efectos contables pero no a efectos fiscales, porque exista diferentes ritmos de imputación en resultados en los dos ámbitos, etc.

Estas diferencias se pueden estudiar desde dos puntos de vista:

• Analizando las diferencias entre las magnitudes que aparecen en la cuenta de resultados.
• Analizando las diferencias que aparecen en el balance.

Ejemplo.

Rápidamente nos damos cuenta que, en el primer ejercicio, se produce una diferencia en resultados: si nos creamos una cuenta de pérdidas y ganancias según las leyes contables, vemos que se ha amortizado 2.000 €, pero si creamos una cuenta de pérdidas y ganancias conforme a las leyes fiscales, la amortización ha sido de 5.000 €. Se produce una diferencia de 3.000 €.

Pero es que, si lo analizamos desde el punto de vista del balance, si creamos un balance conforme a las normas contables y otro conforme a las fiscales, en el primero tendremos un inmovilizado valorado en 8.000 € (10.000 - 2.000), mientras que en el segundo tenemos un inmovilizado valorado en 5.000 € (10.000 - 5.000). Es decir, tenemos igualmente una diferencia de 3.000 € (8.000 - 5.000).

Entre estos dos enfoques para calcular las diferencias, el Plan General de Contabilidad se decanta por el segundo, pero como en la mayoría de las ocasiones vamos a poder utilizar el primero, mucho más sencillo, es el que voy a explicar por el momento.

3. Clasificación diferencias en resultados

Supongamos que en nuestra empresa todos los gastos e ingresos producidos se registran en la cuenta de resultados (es lo más normal y lo que seguramente nos encontraremos en la práctica habitual). Pues bien, es fácil discernir que si todos los gastos e ingresos contables lo son también a efectos fiscales, el resultado contable coincidirá con la base imponible. Sin embargo, esto es muy difícil que ocurra, pues el gasto o ingreso por impuesto de sociedades, es un gasto/ingreso contable que no es deducible fiscalmente. Por eso, para mayor facilidad vamos a partir del Resultado Contable Antes de Impuestos - RCAI -.

La reversión o no de las diferencias, es un simple artificio contable para reflejar con mayor fidelidad la situación fiscal de la empresa. Para determinar la base imponible, a Hacienda poco le importa que las diferencias reviertan o no, simplemente se fijan en que los ingresos y gastos que se han tenido en cuenta para calcular la base imponible sean ingresos y gastos computables fiscalmente, ateniéndose a las leyes fiscales. La contabilización de las diferencias mediante el impuesto diferido es a efectos de la contabilidad, para reflejar fielmente la situación patrimonial de la empresa.

3.1. Ejemplo diferencia permanente

Se produce una diferencia permanente positiva, es decir, para determinar la base imponible, debemos sumar esos 200 € al resultado contable antes de impuestos. Así, la base imponible del Impuesto de Sociedades será de 1.200 €.

Cabe destacar que las diferencias permanentes, tanto positivas como negativas, sólo impactan en el ejercicio en el que se producen quedando su impacto directamente reflejado en la cuenta 6300 Impuesto corriente , por lo que no es necesario realizar otro tipo de asientos contables.

3.2. Ejemplo diferencia temporal

Aquí nos enfrentamos con las diferencias temporales. Contablemente, vamos a ir llevando a gasto 1.200 € al año, que es lo que se amortiza. El primer año tenemos contabilizado un gasto por 1.200 €, pero fiscalmente hemos amortizado 12.000 €. Hay una diferencia temporal negativa de 10.800 €, es decir, al resultados contable antes de impuestos hay que restarle 10.800 € para hallar la base imponible.

En el ejercicio siguiente, contablemente tenemos un gasto por amortización de otros 1.200 €, pero fiscalmente no hay nada, al estar ya amortizado en su totalidad. Revierte una diferencia de 1.200 €, que tenemos que sumar al RCAI para hallar la base imponible, quedando todavía una diferencia de 9.600 € por revertir. Lo mismo ocurre en los 8 años posteriores, hasta que la diferencia al final es cero.

En este caso y dado que el impacto de dicha diferencia entre el resultado contable y el resultado fiscal tiene impacto tanto en el ejercicio inicial como en los posteriores se ha de reflejar dicha diferencia en contabilidad para así ir revertiendo su impacto en el futuro.

A la hora de registrar las diferencias temporales hemos de tener presente que el importe registrado es el correspondiente al impuesto anticipado o diferido que se produce como consecuencia del ajuste fiscal.

En nuestro caso y suponiendo que la empresa esta sujeta a un tipo impositivo en el Impuesto de Sociedades del 25% tendremos que contabilizar los siguientes importes:

La cuenta utiliza para el registro contable de dicha diferencia temporal será la (479) Pasivo por diferencia temporal dado que al aplicar una amortización fiscal acelerada el primer ejercicio la empresa ha de compensar dicha amortización acelerada en los ejercicios posteriores.

Asiento de reconocimiento del pasivo por impuesto diferido a aplicar en ejercicios posteriores

Asiento por aplicación al ejercicio de la parte correspondiente de la diferencia temporal generada en un ejercicio precedente.