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Contabilización del impuesto de sociedades  - Cambios en el tipo de gravamen, microempresas y empresarios individuales

5. Cambios en el tipo de gravamen
  5.1. Ejemplo contabilización cambios en el tipo de gravamen
6. Contabilización del impuesto de sociedades en Microempresas
  6.1. Ejemplo contabilización del impuesto de sociedades en Microempresas
  6.2. Ejemplo contabilización del impuesto de sociedades en Microempresas con diferencias temporales
7. Contabilización del impuesto de sociedades empresarios individuales

5. Cambios en el tipo de gravamen

Puesto que los activos y pasivos por impuesto diferidos los reconocemos en virtud del tipo de gravamen esperado en su reversión, si este tipo impositivo cambia, debemos realizar un recálculo de dichos activos y pasivos. La diferencia ocasionada, se contabiliza en las cuentas (633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios o (638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios.

Cuenta 633. Esta cuenta recoge la disminución de los activos por impuesto diferido o el aumento de los pasivos por impuesto diferido provocado por una variación del tipo impositivo. Vamos a explicar esto de forma que lo podamos entender fácilmente.

Supongamos que tenemos contabilizado un crédito fiscal por importe de 250 €, que proviene de una base negativa de 1.000 € a un tipo impositivo del 25%. Esto es un activo, pues supone que cuando obtenga beneficios, voy a pagar 250 € menos. Si disminuye el tipo de gravamen al 20%, ya no me voy a descontar 250 €, sino que ahora serán solo 200 €. Como veis, disminuye el crédito fiscal, lo que supone que voy a tener que pagar más que antes, luego lo registro como un gasto:

Debe Haber
  (633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios
a
(4745) Créditos por pérdidas a compensar en el ejercicio  

Lo mismo ocurre con los activos:

Debe Haber
  (633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios
a
(4740) Activos diferencias temporarias deducibles  

Vamos ahora con los pasivos. Supongamos que tenemos un pasivo por impuesto diferido valorado en 500 €, correspondientes a una diferencia temporaria imponible de 2.000 € (tipo 25%). Si aumenta el tipo de gravamen al 30%, el pasivo pasaría a estar valorado en 600 €. Estos 100 € de aumento, me van a suponer un mayor gasto, luego lo registro mediante el asiento:

Debe Haber
  (633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios
a
(479) Pasivos diferencias temporarias imponibles  

Se usa la cuenta 633, siempre en el debe, para registrar la variación del crédito fiscal y de los activos por impuesto diferido provocados por una disminución del tipo impositivo, y para registrar la variación de los pasivos por impuesto diferido ocasionada por el aumento del tipo impositivo.

Cuenta 638. Esta cuenta recoge el aumento de los activos por impuesto diferido o la disminución de los pasivos por impuesto diferido provocado por la variación del tipo impositivo. Aquí ocurre lo contrario que en la cuenta 633: mientras la 633 actúa como un gasto, la 638 lo hará como un ingreso. Vamos con la explicación para tratar de entenderlo.

Supongamos que tenemos un crédito fiscal de 250 €, que corresponde a una base negativa de 1.000 € (tipo 25%). Si aumenta el tipo de gravamen al 30%, en vez de 250 € me voy a poder deducir 300 €. Esto supone un ingreso, que se registra mediante el asiento:

Debe Haber
  (4745) Créditos por pérdidas a compensar en el ejercicio
a
(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios  

Lo mismo ocurre con los activos por impuesto diferido:

Debe Haber
  (4740) Activos diferencias temporarias deducibles
a
(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios  

Imaginemos ahora que tenemos registrado un pasivo por impuesto diferido por valor de 300 €, que se corresponde a una diferencia temporaria imponible de 1.000 €, al 30%. Si baja el tipo de gravamen al 25%, ya no voy a tener que pagar 300 € de más, sino solo 250. Tengo un ingreso que registro mediante el asiento:

Debe Haber
  (479) Pasivos diferencias temporarias imponibles
a
(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios  

Se usa la cuenta 638, siempre en el haber, para registrar la variación del crédito fiscal y de los activos por impuesto diferido provocados por un aumento del tipo impositivo, y para registrar la variación de los pasivos por impuesto diferido ocasionada por la disminución del tipo impositivo.

5.1. Ejemplo contabilización aumento del tipo de gravamen del Impuesto de Sociedades

La sociedad "X, S.L.", ha venido tributando al 20% en los últimos ejercicios y tiene registrado un crédito fiscal por importe de 1.000 €, un activo por impuesto diferido de 400 €, y un pasivo por impuesto diferido de 300 €. En este ejercicio, se produce una reforma fiscal por medio de la cual el tipo impositivo se eleva al 40%.

Nos enfrentamos a un aumento del tipo de gravamen. Vamos a analizar qué ocurre con cada elemento de los que tenemos registrados. En cuanto al crédito fiscal, pasa de 1.000 € a 2.000 € (1.000/0,20 = 5.000; 5.000 * 40% = 2.000 €). Es un ingreso, cuenta 638 al haber:

Debe Haber
1.000 (4745) Créditos por pérdidas a compensar en el ejercicio
a
(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios 1.000

En cuanto al activo, pasa de 400 € a 800 €. Otro ingreso, cuenta 638 al haber:

Debe Haber
400 (4740) Activos diferencias temporarias deducibles
a
(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios 400

Y respecto al pasivo, pasa de 300 € a 600 €. Es un gasto, cuenta 633 al debe:

Debe Haber
300 (633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios
a
(479) Pasivos diferencias temporarias imponibles 300

6. Contabilización del impuesto de sociedades en Microempresas

El artículo 4 del Real Decreto por el que se aprueba el Plan General Contable de PYMES establece los requisitos necesarios para considerarse "Microempresa". Estos requisitos son:

  • Que el total de las partidas de activos no supere el millón de euros.
  • Que el importe neto de su cifra de negocios en el ejercicio no supere los dos millones de euros.
  • Que el número medio de trabajadores empleados en el ejercicio no supere los diez.

Para contabilizar el impuesto de sociedades en las microempresas, vamos a seguir el método de la cuota a pagar, sabiendo que los pagos fraccionados los vamos a llevar directamente a la cuenta (6300) Impuesto corriente en lugar de a la cuenta (473) H. P. retenciones y pagos a cuenta, como hacemos en PYMES.

Así, la contabilización sería la siguiente:

Por los pagos fraccionados:

Debe Haber
  (6300) Impuesto corriente
a
(572) Bancos  

Por el impuesto, en caso de que salga a pagar:

Debe Haber
  (6300) Impuesto corriente
a
(4752) H.P. Acreedora por impuesto sobre sociedades.  

Por el impuesto, en caso de que salga a devolver:

Debe Haber
(4709) H.P. Deudora por devolución de impuestos
a
(6300) Impuesto corriente

6.1. Ejemplo contabilización en el caso de una microempresa

Una microempresa, presenta durante el ejercicio X1, los siguientes pagos a cuenta del Impuesto de Sociedades:

Abril: 300 €
Octubre: 500 €
Diciembre: 500 €

Al finalizar el ejercicio X1, el resultado contable antes de impuestos es de 15.000 €. El tipo impositivo aplicable es del 25%.

Contabilizamos los pagos fraccionados:

Abril X1:

Debe Haber
300 (6300) Impuesto corriente
a
(572) Bancos 300

Octubre X1:

Debe Haber
500 (6300) Impuesto corriente
a
(572) Bancos 500

Diciembre X1:

Debe Haber
500 (6300) Impuesto corriente
a
(572) Bancos 500

A 31 de diciembre de X1, calculamos lo que nos sale a pagar:

RCAI = 15.000 €
Tipo 25 % = 3.750 €
- Pagos a cuenta: - 1.300 €
A pagar: 2.450 €

Y contabilizamos:

Debe Haber
2.450 (6300) Impuesto corriente
a
(4752) H.P. Acreedora por impuesto sobre sociedades 2.450

6.2. Ejemplo contabilización con diferencias temporales

Una microempresa, realiza los siguientes pagos a cuenta del Impuesto de Sociedades de X1:

Abril: 100 €
Octubre: 120 €
Diciembre: 120 €

El resultado contable antes de impuestos es de 20.000 €, tiene contabilizada una multa por importe de 5.000 € y una provisión no deducible en X1 (lo será en X2) por importe de 1.000 €. Tipo impositivo del 25%.

Contabilizamos los pagos a cuenta:

Abril X1:

Debe Haber
100 (6300) Impuesto corriente
a
(572) Bancos 100

Octubre X1:

Debe Haber
120 (6300) Impuesto corriente
a
(572) Bancos 120

Diciembre X1:

Debe Haber
120 (6300) Impuesto corriente
a
(572) Bancos 120

Calculamos la cuota del impuesto de sociedades:

Resultado contable antes impuestos: 20.000 €
Diferencia permanente: + 5.000 €
Diferencia temporal: + 1.000 €
Base imponible: 26.000 x 25% = 6.500 €
Cuota - pagos fraccionados: 6.500 € - 340 € = 6.160 € (a pagar)

Contabilizamos a 31 de diciembre de X1:

Debe Haber
6.160 (6300) Impuesto corriente
a
(4752) H.P. Acreedora por impuesto sobre sociedades 6.160

7. Contabilización impuesto sobre sociedades empresarios individuales

Como sabéis, los empresarios individuales no tributan mediante el Impuesto de Sociedades, sino que lo hacen mediante el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Los pagos fraccionados que se realizan mediante el modelo 130, en realidad son un gasto particular del empresario, no de la empresa, es un pago que debería hacer el empresario a título personal.

Sin embargo, en muchas ocasiones vemos cómo estos pagos se cargan en la cuenta de la empresa.

Pues bien, estos pagos los contabilizaríamos en la cuenta (550) Titular de la explotación:

Debe Haber
  (550) Titular de la explotación
a
(572) Bancos  

Y a final del año, traspasamos el saldo de dicha cuenta a la (102) Capital:

Debe Haber
  (102) Capital
a
(550) Titular de la explotación  
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