Balance de apertura nuevo PGC

1. Introducción

La disposición transitoria primera del RD 1514 por el que se aprueba el PGC en su apartado 1 establece que los criterios contenidos en el plan general de contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones indicadas en el DPT 2ª y 3ª de ese RD., si bien también faculta para que la empresa decida si opta por valorar todos sus elementos patrimoniales conforme a las normas establecidas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007.

Asimismo, la disposición transitoria primera del RD 1515 por el que se aprueba el PGCPYMES viene a decir lo mismo.

Estoy convencido que lo más sencillo es esto último, es decir, que lo más sencillo es valorar conforme a los criterios anteriores los elementos integrantes del balance, eliminando eso sí los archiconocidos gastos de constitución, los gastos de primer establecimiento y la carga financiera de los contratos de arrendamiento financiero contra una cuenta de reservas, y reclasificando los elementos patrimoniales conforme a la nueva nomenclatura y codificación.

Ni siquiera la opción esta es tan sencilla como se nos ha querido hacer ver. Aún poca literatura hay al respecto, pero se nos está diciendo, que optado por establecer de esta manera nuestro balance de apertura, es tan sencillo como usar el conversor informático que nos facilitan y que nos renumeran las cuentas, y el saldo de las "desaparecidas" llevarlo contra una cuenta de reservas. Pues no, no acaba en este caso aquí la cosa.

Pensad que en el pasivo de una empresa luciese una cantidad determinada que se hubiera contabilizado en el año 2006 y en el 2007 como provisión para responsabilidades ¿procedería registrarla si se tratase únicamente de una posibilidad de la acción de responsabilidad?

Y si resulta que en la cuenta gastos de primer establecimiento hubiera facturas contabilizadas con motivo de la rehabilitación en un local arrendado, inseparables del propio local arrendado, ¿procedería enviarla por todo su saldo contra reservas?

Por eso decía anteriormente, que ni siquiera esa posibilidad es tan sencilla como la han querido "vender", exige algo más de análisis que la simple reclasificación de las cuentas, exige al menos una reflexión de todas y cada una de las partidas del balance antes de confeccionar la apertura, aunque no podemos negar que sí, que es mucho más rápida y operativa, y requiere menos análisis en enfrentar de esta manera una apertura del ejercicio 2008.

Ahora bien, la pregunta es: ¿También es lo más conveniente para la "salud" de la empresa?

Me temo que no, me temo que en este caso evidentemente es lo más sencillo, pero puede estar reñido con la salud, y por lo tanto con el equilibrio y la solvencia de la empresa, en algunos casos.

Por lo tanto, asumiendo que la opción de la aplicación de los criterios de forma retroactiva es complicada, pero en el convencimiento de que puede ser de mucho interés para los usuarios contables, voy a tratar de poner a vuestra disposición una guía que os sirva de pauta, en ese difícil tránsito entre ambos planes.

2. Preparación

En primer lugar encuentro verdaderamente importante, tener a la vista un balance a diciembre de 2007 del ejercicio ya cerrado, y si la informática no es un obstáculo lo ideal sería poder exportarlo a un formato Excel.

3. Renumeración

Para ello podemos aprovecharnos de esos programitas conversores de cuentas que tanto se publicitan. La mecánica será poner junto a los códigos "viejos" las nuevas cuentas de este nuevo PGC.

Fruto de esta renumeración habrá cuentas que según el plan de 1990 eran de activo y que ahora figurarán con su nuevo código en el pasivo, como por ejemplo la antigua cuenta 190 "accionistas por desembolsos no exigidos" se habrá transformado en la nueva cuenta 103 "socios por desembolsos no exigidos", la cual figurará ahora en el patrimonio neto minorando la partida de capital social.

4. Cuentas desaparecidas

Serán aquellas, que tal y como plantemos en el apartado anterior, no tengan su correspondencia (la celda esté vacía) en la columna de códigos de cuentas del nuevo PGC. En su lugar pondremos el código de la cuenta de reservas establecida en los RD que bien podría ser la cuenta 1139 "Reserva adaptación al nuevo plan contable".

5. Valoraciones: análisis del inmovilizado

a) Inmaterial ahora llamado Intangible, lo más destacable es la exclusión de la cuenta "derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero", y la prohibición de amortizar el fondo de comercio.

Respecto de la primera, habremos primeramente de hacer el test de la presunción de transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo del contrato como paso previo.

Una vez que hemos visto que se cumplen los requisitos establecidos y que por lo tanto atendiendo a la sustancia económica debemos contabilizarlo como inmovilizado material, procederemos a valorarlo por el valor razonable del activo más los gastos directos iniciales inherentes a la operación si hemos optado por aplicar el PGCPYMES, o bien lo valoraremos al menor valor entre el razonable y el valor actual de los pagos mínimos acordados incluida la opción de compra, y calculado ello al inicio del leasing, añadiendo los gastos iniciales y aplicando el método del tipo de interés implícito en el contrato.

Al respecto de la segunda, a pesar que con efectos 1 de enero 2008 ya no es amortizable, decir que la cuenta de amortización acumulada del fondo de comercio que lucía en nuestro balance de 1990, deberá lucir, entiendo yo que sólo caben estas dos posibilidades, a la cuenta 1143 "reserva por fondo de comercio" o bien minorando el valor del activo intangible por fondo de comercio. Y digo entiendo yo, porque si bien es cierto que se dice que el saldo de las desaparecidas cuentas irá contra una reserva, pienso que en lugar de la reserva de adaptación del viejo plan al de 2008, es más lógico que vaya a esa reserva constituida por el propio fondo de comercio, o bien minorando el valor del activo. Si esto no fuese de una de estas dos maneras, estaríamos ocultando en primer lugar la información de nuestro neto contable por fondo de comercio, y por otro lado se podría llegar a dotar una reserva por el valor inicial de dicho fondo si obviamos que durante una serie de ejercicios ya fue objeto de depreciación.

Por último, también es necesario comentar que habrá que analizar la naturaleza del inmovilizado que esté registrado en la cuenta 210 del antiguo plan, puesto que se ha desdoblado ahora este concepto en dos cuentas diferenciadas, a saber 200 "investigación" y 201 "desarrollo".

b) Material habrá que tener en cuenta en primer lugar que deberemos analizar los inmuebles de la empresa, dejando en este grupo únicamente los inmuebles que sean operativos, es decir, aquellos que se tengan con la intención de obtener rentas deberán lucir en inversiones inmobiliarias, y aquellos otros que estén dispuestos a una venta más o menos próxima deberán registrarse en el grupo de los activos no corrientes mantenidos para la venta (ojo los usuarios del Plan General Contable Pymes esto último no lo contemplarán).

Cuando un activo se clasifique como no corriente mantenido para la venta, deberemos valorarlo por el menor de estos dos importes, el neto contable y su valor razonable menos los costes de venta, esto nos originará también una nueva valoración respecto del valor que arrastrábamos en el balance de 2007.

En segundo lugar, debemos conforme a la letra b) de las normas particulares del inmovilizado valorar y registrar por separado en los inmuebles el valor del suelo y el valor de la construcción.

En tercer lugar, tal y como hemos indicado anteriormente, las inversiones que el arrendatario realizó en un local arrendado inseparables del mismo activo, se registrarán como inmovilizado material, y según mi criterio en el apartado instalaciones.

Aquí en el inmovilizado las diferencias de valoración además, pueden venir determinadas porque podremos incluir en el coste de adquisición la estimación actual de las obligaciones asumidas derivadas de los desmantelamientos, cosa que al amparo del plan del 90 no figuraban en el inmovilizado.

También puede ocurrir, que conforme al plan del 90 la empresa no hubiese optado por incluir como precio de adquisición los gastos financieros derivados de la compra devengados antes de la puesta en marcha del inmovilizado, -se recuerda que el plan del 90 "permitía su inclusión"- y que ahora en el plan del 2008 se obliga a incluirlos cuando necesiten un periodo de puesta en marcha superior a 1 año. En estos casos deberemos también recalcular los nuevos valores del inmovilizado en el que se integren.

Por último se recomienda echar un vistazo a los elementos que componen nuestro inmovilizado al objeto de revisar la vida útil y la vida económica de los activos, y por lo tanto proceder a recalcular esas amortizaciones a futuro. Recuérdese a modo de ejemplo, que ahora en el caso de los activos sometidos a reversión, se ha regulado que su vida útil es el periodo concesional cuando este sea inferior a la vida económica del activo.

6. Valoraciones: Análisis de las existencias

Aquí tenemos dos asuntos especialmente trascendente, que son aquellas empresas cuyos inventarios estuviesen valorados con el sistema LIFO que deberán recalcular sus inventarios y valorarlos ahora en apertura conforme a alguno de los dos criterios establecidos, y las empresas de prestación de servicios cuyas existencias por prestación de servicios ahora deben lucir en el activo. Estas últimas tendrán que aflorar esas existencias por prestación de servicios en la cuenta 330 "existencias de prestación de servicios en curso" valoradas al 1 de enero de 2008, conforme se indica en la norma de valoración 10ª.

7. Valoraciones: Análisis de las provisiones

Lo más sobresaliente y mencionado por otra parte a este respecto, es que de las provisiones del PGC de 1990 "desaparecen" la de grandes reparaciones y el fondo de reversión, por lo tanto actuaremos al respecto de estas cuentas como en el caso de las mencionadas "cuentas desaparecidas" según se indica en la DT 1ª. Ahora bien, si tenemos en cuenta que el fondo de reversión se constituyó para reconstituir el valor de un activo revertible teniendo en cuenta el plazo de reversión, entiendo yo que el saldo de esta cuenta deberá llevarse bien directamente, o bien posteriormente a su cargo en reservas, a una cuenta de amortización acumulada del activo revertible.

Por otro lado, este es un capítulo importantísimo en lo que respecta a las valoraciones, porque según el texto del nuevo plan (norma 17ª PGCPYMES y 15ª PGC) las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio por el valor actual... contabilizándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como gasto financiero según se vayan devengando. Esto quiere decir, que deberemos retrotraernos al momento en el que se registró dicha provisión y tirando de fórmulas financieras calcular año a año el valor actual a un tipo de descuento como podría ser el interés legal del dinero, para valorar así a fecha 1 de enero de 2008 el saldo de nuestras cuentas de provisión.

También es muy importante decir que habrá que atender también a la naturaleza de la provisión, porque con el nuevo plan en la mano, las provisiones deben representar y cumplir estas condiciones:

• Ser obligaciones expresas, contractuales, o tácitas.
• Surgidas de hechos pasados.
• Que requieran salidas de recursos para su cancelación.
• Sobre las que exista incertidumbre en lo relativo a su vencimiento o cuantía.

Por lo tanto, con esta nueva normativa no tienen cabida como provisiones las coberturas de riesgos o deudas probables, estas ahora pasan a denominarse contingencias y no lucen ya en el balance.

Así que corresponderá dar de baja todas y cada una de las provisiones que no cumplan con el test arriba indicado.

Por último al respecto de las provisiones por depreciación de valores habrá que analizarla bien, porque si resultase que dicha provisión se corresponde con lo que hemos catalogado previamente como una cartera para negociar, habrá que registrar esa provisión minorando el valor de dicha cartera, puesto que con el nuevo plan no se observan los deterioros en cuanto a los activos financieros mantenidos para negociar.

8. Valoraciones: Operaciones de tráfico

En este apartado, si bien no hay diferencias significativas en lo tocante a cuentas, si que los hay al respecto de las valoraciones. Así, si bien antes se establecía que los intereses incorporados al nominal de los créditos por operaciones de tráfico con vencimiento superior al año deberán registrarse en el balance como intereses a distribuir en varios ejercicios, ahora en cambio se establece que cuando esos créditos son de vencimiento inferior al año y no tienen un tipo de interés contractual podremos (o no) valorarlos por su nominal, y cuando sea su vencimiento igual o superior al año se valorarán por su coste amortizado y los intereses devengados serán llevados a pérdidas y ganancias.

Esta nueva forma de valoración, es la que en realidad nos ha llevado a ver desaparecer las cuentas antiguas 135 y 272 "ingresos / gastos a distribuir en varios ejercicios"

9. Valoraciones: Activos y pasivos financieros

Al respecto de este apartado, nos vamos a referir a los activos financieros (norma de valoración 8ª PGCPYMES) y a los pasivos financieros (norma de valoración 9ª PGCPYMES) y a lo que en el PGC se ha venido en denominar instrumentos financieros y que se recoge en la amplísima norma de valoración 9ª.

En cuanto a los activos financieros que el nuevo plan los divide a efectos de valoración y deterioros en tres grupos diferenciados, a coste amortizado, mantenidos para negociar, y a coste. Es importante mencionar que en aplicación del efecto retroactivo y dado que los activos financieros mantenidos para negociar nos dice el plan que posteriormente se valorarán por su valor razonable, cuando el plan de 1990 nos tenía prohibido contabilizar las revalorizaciones de estos activos, deberemos atender a este valor razonable (cotizaciones en el mercado de valores de esos a cierre del ejercicio 2007) abonando esas diferencias también a la cuenta de reservas.

En lo tocante a los pasivos financieros hay que decir que si bien hasta ahora se establecía en la quinta parte del plan del 90 -norma 9ª de valoración- que se registrarían por el importe entregado, ahora la novedad es que deberemos contabilizarlo valorándolos por su coste amortizado. Esto es, deberemos recomponernos en una hojita Excel el cuadro de amortización de dichos préstamos aplicando el sistema de interés efectivo, y las diferencias en la valoración halladas cargarlas o abonarlas a la cuenta de reservas establecida.

10. Valoraciones: Otras cuentas específicas

La guía que acabo de plantear es una guía básica basada en aquellos movimientos que son muy comunes en la mayoría de las empresas, ahora bien puede haber en el balance de su empresa otras cuentas específicas debido a la actividad de su empresa o a cualquier otra causa, que requieran un análisis específico. Se recomienda revisar su renumeración y su valoración. Especial hincapié se hace al respecto de aquellas que deban ser catalogadas como realizadas con partes vinculadas, recuérdese por ejemplo que un activo corriente basado en un instrumento de patrimonio y que lo calificásemos como disponible para la venta, dependiendo de si se corresponde con una empresa del grupo o asociada o no, se valora de forma bien distinta en el activo del balance, por ejemplo.

Pues bien, a la vista de este corolario de aspectos a analizar respecto de las valoraciones de las distintas partidas a realizar (se han desarrollado cinco apartados valorativos estancos), parece que está muy claro el porqué es mucho más sinuoso este camino a la hora de dibujar nuestro balance de apertura.

Ahora bien, estoy en el convencimiento que una vez valorado el balance conforme a los nuevos criterios, puede resultar a la empresa muy interesante ese trabajo, dado que a buen seguro por un lado lucirá un balance mucho más cercano a los nuevos criterios, y por otro lado es posible que fruto de estas valoraciones el patrimonio neto se vea aumentado, toda vez que los movimientos que se hagan deberán cargarse y abonarse contra la consabida cuenta de reservas.

Por último quiero haceros una recomendación. Se que es mucho trabajo, pero también os digo que tenéis por delante un año entero para confeccionar vuestro balance de apertura. Propongo trabajar sin balance de apertura o bien con una apertura provisional, sabedor del ímprobo trabajo que esto supone, y allá por el mes de octubre o noviembre de 2008 cuando ya tengamos perfectamente delimitado nuestro balance de apertura, lo cargaremos al ordenador como apertura definitiva del ejercicio 2008.

Estoy convencido que una vez hayáis acabado con este proceso, os diréis para vuestros adentros: "Ha merecido la pena".

Ernesto Cuartango.