Ayuda asociada al aval de un préstamo concedido por el ICO. NRV 18ª

La sociedad ha solicitado un préstamo ICO por Covid-19, que ya ha sido recibido y contabilizado por la sociedad. Dicho préstamo lleva asociado un aval concedido por el ICO, por un importe que equivale al 80% de la operación de financiación. Se cuestiona cómo debe contabilizarse el importe de la ayuda resultante de la concesión de la garantía debido a que la sociedad no ha recibido ningún ingreso.

Del texto de la consulta parece desprenderse que el importe de la ayuda tiene como fondo económico el ingreso que la sociedad ha recibido en forma del pago del aval por el ICO para cubrir el gasto de aval necesario para la concesión del crédito, con independencia de que no se haya producido la corriente monetaria de cobro e ingreso por parte del receptor de la ayuda.

En primer lugar, la ayuda recibida por el ICO, que se ha formalizado como un aval, se registrará conforme a los criterios establecidos en el apartado 1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios de la Norma de Registro y Valoración (NRV) 18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos, del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre:

"Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma."

Por su parte, el apartado 1.3. Criterios de imputación a resultados de la NRV 18ª establece:

"La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

(…)

b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando (…)"

Por lo tanto, se irá contabilizando el ingreso por la ayuda recibida a medida que se va devengando el gasto del aval. En este sentido, el Marco Conceptual de la Contabilidad contenido en la primera parte del PGC establece el principio contable de no compensación, indicando:

"Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales."

Respecto al devengo del gasto por aval, la operación de concesión de un aval es un contrato de garantía financiera y está regulada en el apartado 5.5 de la NRV 9.ª Instrumentos financieros del PGC. Además, sobre el tratamiento contable de los gastos asociados a la obtención de un aval este Instituto ha recogido su opinión en la consulta publicada en la consulta 1 del BOICAC número 82, de junio de 2010 en los siguientes términos:

"(…) Con carácter general, los gastos en los que incurra la empresa relacionados con el aval deberán guardar sintonía con el contrato principal y se reconocerán en la cuenta pérdidas y ganancias como un gasto de la explotación, sin perjuicio de que al cierre del ejercicio deba reconocerse la correspondiente periodificación.

No obstante lo anterior, en aquellos supuestos en que el aval esté directamente relacionado con una operación financiera, por ejemplo, cuando el tipo de interés dependa del otorgamiento del aval, la obtención del préstamo y la formalización del aval pueden considerarse una sola operación de financiación para la empresa, en la medida en que el aval es requisito indispensable para obtener el préstamo, circunstancia que debería llevar a incluir en el cálculo del tipo de interés efectivo de la operación todos los desembolsos derivados del aval (…)"

De acuerdo con esta interpretación el importe avalado se reconocerá como un menor valor de la deuda, afectando de esta forma al tipo de interés efectivo de la operación, con abono a una subvención que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con el criterio expresado en la consulta 1 del BOICAC 81 de marzo de 2010 sobre el tratamiento contable de la concesión de un préstamo a tipo de interés cero o a un tipo de interés inferior al de mercado, en virtud de una ayuda o subvención otorgada por una entidad pública.