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Tratamiento en las cuentas consolidadas de un pasivo contabilizado por un valor ...

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Datos publicación
Año 2015 - BOICAC Nº 101 - Consulta número 3
Temática
Tratamiento en las cuentas consolidadas de un pasivo contabilizado por un valor superior a su valor razonable. Ajustes del método de adquisición. NFCAC.
Consulta
Sobre el tratamiento contable en las cuentas consolidadas de un pasivo que en la fecha de adquisición está contabilizado en las cuentas anuales de la sociedad adquirida por un valor superior a su valor razonable.
Respuesta

La sociedad consultante es la sociedad Holding española de un grupo multinacional. Con carácter previo al año 2007, la consultante participa en el 100% de una sociedad operativa española. En ese año, adquiere a un tercero otro negocio radicado en España desembolsando por la totalidad de las participaciones 1 euro. Además, como parte del mismo acuerdo, la consultante adquiere un préstamo participativo que la vendedora/prestamista había concedido al negocio. El crédito se adquiere por su valor razonable que es significativamente inferior al coste amortizado por el que el pasivo figura contabilizado en el negocio adquirido.

En el año 2008, la consultante acuerda la fusión de las dos sociedades dependientes (los dos negocios), que se instrumentaliza mediante la absorción del segundo por el primero. En el escrito de consulta se informa que la absorbente no emitió acciones ni amplió capital, sino que, por el contrario, registro una reserva negativa por un importe significativo. El préstamo participativo se registró en la absorbente por el valor en libros por el que lucía en la transmitente.

En la actualidad, la sociedad Holding ha adquirido una tercera sociedad y está valorando dejar de acogerse a la dispensa por razón de subgrupo regulada en el artículo 9 de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC), aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

La consulta versa sobre el tratamiento contable del préstamo participativo en las cuentas consolidadas del subgrupo español, en los siguientes escenarios:
  1. En el supuesto de que la sociedad Holding acuerde mantener el préstamo hasta su repago en el vencimiento (al cierre del ejercicio 2016), circunstancia que pondría de manifiesto el reconocimiento de un ingreso en las cuentas individuales de la Holding por un importe equivalente al descuento con el que se ha adquirido el pasivo, o
  2. En el supuesto de que la sociedad Holding acuerde el vencimiento anticipado del préstamo mediante su aportación al patrimonio neto de la filial por compensación de créditos, lo que originaría el reconocimiento de un ingreso en la sociedad dependiente por diferencia entre el valor razonable del préstamo y su coste amortizado.

En particular se pregunta si de acuerdo con los criterios establecidos en las NFCAC, el ingreso que se registre en las cuentas individuales de la sociedad Holding o la sociedad dependiente, según los casos, ha de ser objeto de eliminación y, por lo tanto, no ha de reconocerse en las cuentas consolidadas del subgrupo español.

El método de integración global tiene como finalidad ofrecer la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo considerando el conjunto de dichas sociedades como una sola entidad que informa. De esta forma, el grupo de sociedades debe calificar, reconocer, valorar y clasificar las transacciones de conformidad con la sustancia económica de las mismas y considerando que el grupo actúa como un sujeto contable único, con independencia de la forma jurídica y del tratamiento contable que hayan recibido dichas transacciones en las cuentas anuales individuales de las sociedades que lo componen.

Pues bien, la adquisición por parte de la sociedad dominante del control de una sociedad dependiente constituye una combinación de negocios, en la que la sociedad dominante ha adquirido el control de todos los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente. Esta adquisición, con carácter general, se contabilizará de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 19ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Al amparo de este razonamiento, en relación con el caso que nos ocupa, cabe inferir dos conclusiones preliminares:
  1. En primer lugar, que los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente, con carácter general, se valorarán por su valor razonable en la fecha de adquisición, y
  2. En las consolidaciones posteriores, a los efectos de calcular la renta generada por la entidad que informa, si algún elemento patrimonial es objeto, a efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, de un ajuste de valor, la amortización, pérdidas por deterioro y resultados de enajenación o baja en balance, se calcularán, en las cuentas anuales consolidadas, sobre la base de su valor ajustado.
Un razonamiento similar cabría sostener en relación con la renta financiera de los activos y pasivos contabilizados al coste o coste amortizado.

Por lo tanto, sin perjuicio de que en las cuentas anuales individuales el tratamiento contable del préstamo participativo no se ve condicionado por el hecho de que la sociedad haya sido enajenada a un nuevo socio, desde la perspectiva de las cuentas consolidadas de la sociedad adquirente esta circunstancia sí que resulta relevante, porque de acuerdo con lo indicado el precio de adquisición del pasivo debe ser su valor razonable en la fecha de adquisición. Por ello, y entrando en el fondo de la cuestión que se plantea, en cualquiera de las dos hipótesis que se han suscitado, tanto en la consolidación inicial, como en las posteriores, cabe concluir que la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada no recogerá renta alguna como consecuencia de las operaciones que se han descrito, esto es, ni por el devengo ordinario del interés ni por la baja del pasivo.

Por el contrario, del mismo modo que a los exclusivos efectos de las cuentas consolidadas y en aplicación del método de adquisición se reconoce la amortización de las plusvalías adquiridas, en el caso que nos ocupa también será preciso eliminar el descuento con el que se ha adquirido el pasivo, a medida que se produzca su devengo en forma de ingreso en la sociedad dominante, o cuando se contabilice por razón de la baja del préstamo en la sociedad dependiente.

Adicionalmente, en aplicación del artículo 41 de las NFCAC, también deberán eliminarse las partidas recíprocas o intragrupo que se han descrito.

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